Беспроцентный займ от иностранной компании налогообложение. Особенности беспроцентного займа от иностранного учредителя

07.10.2020

Есть ли ограничения у российских компаний на предоставление займов иностранным компаниям нерезидентам.

Ответ

В данном случае есть только общие валютные ограничения, указанные в Закона о валютном регулировании. То есть резиденты (займодавцы) обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами займа, обеспечить возврат в РФ денежных средств.

За нарушение срока поступления валютной выручки на счет организации в уполномоченном банке налоговая инспекция может оштрафовать организацию и руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составит:

1/150 ставки рефинансирования от суммы, зачисленной на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки. Берется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки;

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .

«Все валютные операции можно условно разделить на две группы:

запрещенные;
разрешенные.

Из общего запрета на проведение валютных операций с резидентами есть исключения.

Ответственность за совершение незаконных валютных операций

За незаконные валютные операции грозит административная ответственность. Незаконными считаются запрещенные валютные операции. За их совершение Росфиннадзор может оштрафовать организацию, руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составляет от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.

Ситуация: могут ли организацию оштрафовать налоговая инспекция или таможня за совершение правонарушений, предусмотренных статьей 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях

Нет, не могут.

Привлекать к ответственности за нарушения валютного законодательства могут только органы валютного контроля (). Налоговые инспекции и таможня отнесены к агентам валютного контроля (). Они вправе проводить проверки, запрашивать документы и информацию по валютным операциям, однако штрафовать организации за нарушения валютного законодательства они не могут. Такой вывод следует из перечня прав и обязанностей органов и агентов валютного контроля, утвержденных частями и статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Вместе с тем, налоговые инспекции и таможни вправе возбуждать дела об административных правонарушениях. Если должностное лицо этих ведомств установит факт того, что организация не выполняет требования валютного законодательства, будет составлен протокол ( , КоАП РФ). Однако рассматривать дела об этих правонарушениях вправе только органы валютного контроля - Росфиннадзор ( , Положения, утвержденного ). Все необходимые документы и информацию агенты валютного контроля передают в Росфиннадзор в соответствии с части 7 статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, утвержденными , и .

Разрешенные валютные операции

К разрешенным валютным операциям относятся:

операции с резидентами, предусмотренные в статьи 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ;
операции с нерезидентами.

Вместе с тем, к любым разрешенным валютным операциям законодательство предъявляет определенные требования:

расчеты по таким операциям должны проходить через счета в уполномоченном банке или счета в банках, расположенных за пределами территории России (ч. и ст. 14, Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ);
организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции();
при расчетах с нерезидентами необходимо проводить репатриацию валютной выручки ().

По общему правилу все расчеты по разрешенным валютным операциям организация обязана проводить с использованием счета в уполномоченном банке ().

Кроме того, при совершении отдельных валютных операций организация вправе использовать счета, открытые в банках за рубежом. Об открытии такого счета организация обязана уведомить налоговую инспекцию по месту своего учета. и рекомендуемый электронный формат уведомления утверждены приказами ФНС России и . Срок, в течение которого организация должна представить сведения в инспекцию, составляет один месяц со дня открытия счета. Такой порядок установлен в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Ответственность на непредоставление (несвоевременное предоставление) сведений об изменении реквизитов банковских счетов

Если не подать (вовремя не подать) сведения о зарубежных банковских счетах, Росфиннадзор (по представлению налоговой инспекции) может оштрафовать организацию на основании Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Когда уведомление об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами России или изменении реквизитов таких счетов подано с нарушением срока или формы , оштрафуют на такие суммы:

организацию - на 50 000-100 000 руб.;
руководителя организации, главного бухгалтера - на 5000-10 000 руб.

Если вовсе не подать уведомление об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами России или изменении реквизитов таких счетов, Росфиннадзор может оштрафовать:

руководителя организации, главного бухгалтера - на 40 000-50 000 руб.;
организацию - на 800 000-1 000 000 руб.

Организация может без ограничений перевести средства на счет в банке за рубежом со своего счета в уполномоченном банке или с других зарубежных счетов. Единственное требование: при первом переводе в уполномоченном банке нужно предъявить уведомление об открытии счета с отметкой о его принятии инспекцией. Об этом сказано в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. Исчерпывающий перечень остальных возможных случаев зачисления средств на зарубежные счета содержится в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Со средствами, зачисленными на счета за рубежом, организация вправе свободно проводить валютные операции с нерезидентами. В расчетах с резидентами средства на счете за рубежом можно использовать только в строго определенных случаях. В частности, при выплате зарплаты и оплате расходов, связанных с командированием сотрудников представительства организации, находящегося за пределами России. Полный перечень случаев, когда организация в валютных операциях с резидентами может использовать средства на счетах в зарубежном банке, установлен статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ и представлен в таблице.

Российская организация обязана представлять в налоговую инспекцию отчеты о движении средств по зарубежным счетам. Это нужно делать ежеквартально, в течение 30 дней по окончании квартала. отчета утверждена . По каждому счету представьте отчет в двух экземплярах. К отчетам приложите банковские документы, подтверждающие представленные сведения (выписки и т. д.). Такой порядок предусмотрен статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, Правил, утвержденных .

Ответственность за нарушение сроков представления отчетов о движении средств по зарубежным счетам

Если организация нарушит сроки подачи отчетов о движении средств по зарубежным счетам, ей грозит административная ответственность.

Росфиннадзор оштрафует:
- организацию - на 40 000-50 000 руб.;
- руководителя и главного бухгалтера - на 4000-5000 руб.

За повторное нарушение сумма штрафа составит:
- для организации - от 400 000 до 600 000 руб.;
- для руководителя и главного бухгалтера - от 30 000 до 40 000 руб.

Расчеты наличными

Организация вправе вести расчеты наличными, то есть без использования банковских счетов (оплачивать, получать в оплату рубли и иностранную валюту), в следующих случаях:

по операциям с уполномоченными банками;
по договорам розничной купли-продажи, заключенным с физическим лицом-нерезидентом в рублях;
когда организация оказывает физическим лицам-нерезидентам на территории России транспортные, гостиничные, образовательные и другие услуги;
когда организация обслуживает суда (в т. ч. воздушные) иностранных государств в аэропортах, речных и морских портах;
когда организация получает от нерезидентов аэронавигационные, аэропортовые и портовые сборы на территории России;
когда организация оплачивает обслуживание ее транспортных средств (воздушных, речных, морских, автомобильных и т. д.), находящихся за пределами России;
когда организация оплачивает обязательные сборы, связанные с обеспечением ее деятельности (в т. ч. аэропортовые, аэронавигационные и т. д.);
по договорам перевозки с физическими лицами-резидентами, филиалами, представительствами, находящимися за пределами России, и физическими лицами-нерезидентами;
по договорам перевозки грузов с физическими лицами резидентами и нерезидентами (для личных, семейных и других нужд, не связанных с ведением предпринимательской деятельности);
когда организация оплачивает и (или) возмещает расходы, связанные с командированием сотрудников представительств на территорию страны местонахождения представительств и за ее пределы за исключением территории России;
в других случаях.

Полный перечень случаев, когда российская организация вправе рассчитываться с резидентами и нерезидентами наличными в рублях или иностранной валюте, установлен статьи 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. Этот перечень является исчерпывающим.

Ситуация: может ли организация вести расчеты наличными с физическим лицом-нерезидентом. Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя

Если физическое лицо - нерезидент приобретает товар (услуги) для использования в личных целях, а не предпринимательской деятельности, организация может принять оплату наличными. Это не будет признано нарушением валютного законодательства.

По общему правилу все расчеты по разрешенным валютным операциям организация обязана проводить с использованием счета в уполномоченном банке (). Из этого правила есть исключения. В частности, организация вправе получать в оплату рубли наличными:

по договорам розничной купли-продажи, заключенным с физическим лицом-нерезидентом;
при оказании физическим лицам-нерезидентам на территории России транспортных, гостиничных, образовательных и других услуг.

В обоих случаях важно, чтобы физическое лицо-нерезидент приобретало товар или услуги для личных, семейных или других нужд, не связанных с ведением предпринимательской деятельности. Розничная торговля предполагает, что товар приобретается именно для таких целей (). О том, как отделить розничную торговлю (оказание услуг населению) от продажи товаров (оказания услуг) для использования в предпринимательских целях, см. В каких случаях продажа товаров другой организации (предпринимателю) может считаться розничной торговлей.

Такой вывод поддерживают суды (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа , Волго-Вятского округа , ).

Ситуация: могут ли организацию привлечь к ответственности по части 1 статьи 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Организация ведет расчеты по валютным операциям без использования банковских счетов, хотя должна это делать

Кроме того, агенты валютного контроля (за исключением уполномоченных банков) вправе запрашивать у организаций документы, перечисленные в статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. В частности, паспорт сделки, уведомление инспекции об открытии счета за рубежом, документы, являющиеся основанием для проведения валютных операций (договоры, доверенности, выписки из протоколов и т. д.) и др. Порядок представления таких документов по запросам агентов валютного контроля установлен , утвержденными .

Репатриация валютной выручки

В отношении операций с нерезидентами законодательством установлено требование о репатриации валютной выручки. Это требование означает, что российская организация обязана обеспечить:

получение от нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты или рублей (в сумме, причитающейся по условиям внешнеторгового контракта);
поступление от нерезидентов на счет финансового агента (фактора) иностранной валюты или рублей (в сумме, причитающейся по условиям внешнеторгового контракта) - при уступке денежного требования финансовому агенту. При этом финансовый агент обязан уведомить резидента об исполнении обязательств нерезидентом в течение пяти рабочих дней с даты получения денег, но не позднее последнего срока исполнения обязательств нерезидентом;
возврат денежных средств перечисленным нерезидентам за неввезенные или неполученные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги и т. д.

Денежные средства должны поступить в сроки, указанные во внешнеторговом контракте. Это предусмотрено части 1, частью статьи 19 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Для исполнения требования о репатриации российская организация обязана представлять уполномоченным банкам информацию об ожидаемых в соответствии с условиями договоров (контрактов) максимальных сроках:

получения от нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты или рублей за исполнение обязательств по договорам (контрактам);
исполнения нерезидентами обязательств по договорам (контрактам) в счет полученных авансов.

Выполнять требование о репатриации не нужно в следующих случаях:

если валютная выручка зачисляется на счета в банках за рубежом в целях исполнения обязательств по кредитным договорам и договорам займа с нерезидентами, заключенным с резидентами государств-членов или на срок свыше двух лет;*
если заказчик (нерезидент) оплачивает местные расходы резидентов, связанные с сооружением объектов на территориях иностранных государств, на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;
если организация использует иностранную валюту, получаемую от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории России, для покрытия расходов по их проведению на период проведения этих мероприятий;
если валютная выручка зачисляется на счета транспортных организаций-резидентов в банках за рубежом в целях оплаты возникающих у таких организаций расходов, связанных с оплатой обязательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, связанных с обслуживанием находящихся за пределами территории России транспортных средств и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории Российской Федерации филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций.

Обратите внимание, что исходя из положений валютного законодательства зачет встречных однородных требований с нерезидентами возможен только в четырех случаях:

по обязательствам между осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории России резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги по заключенным с ними агентским договорам;
по обязательствам между транспортными организациями резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги резидентам по заключенным с ними договорам;
по обязательствам между транспортными организациями резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между ними осуществляются через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации-резиденты;
по обязательствам, вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами.

Во всех остальных случаях организация обязана обеспечить поступление денежных средств на счет в уполномоченном банке. Взаимозачет по операциям, не указанным в перечне, проводить нельзя.*

Ответственность за нарушение требования о репатриации валютной выручки

Если организация нарушит требование о репатриации валютной выручки, ей грозит административная, а в отдельных случаях и уголовная ответственность.

За нарушение срока поступления валютной выручки на счет организации в уполномоченном банке, Росфиннадзор может оштрафовать организацию и руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составит:

1/150 от суммы, зачисленной на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки. Берется , действующая в период просрочки;
от 3/4 до одного размера суммы, не зачисленной на счета в уполномоченных банках.

Такая же ответственность грозит организации, если она не обеспечит своевременное поступление иностранной валюты или рублей от нерезидентов на счет финансового агента (фактора) при уступке ему денежного требования.

Если нерезидент своевременно не вернул денежные средства за не ввезенные в Россию товары , невыполненные работы, неоказанные услуги либо за непереданные информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, штраф на организацию и руководителя организации (главного бухгалтера) составит от 3/4 до одного размера суммы, не возвращенной в Россию.

Если финансовый агент (фактор) не уведомит своевременно резидента о поступлении валюты на его счет, сумма штрафа составит:
- для должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.;
- для организации - от 40 000 до 50 000 руб.

Вместе с тем, при привлечении к ответственности за нарушение требования о репатриации валютной выручки должна учитываться степень вины организации. Организация признается виновной, если будет установлено, что у нее имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но ею не были приняты все зависящие от нее меры по их соблюдению ().

Кроме того, за невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте свыше эквивалента 6 млн руб. руководителя организации могут привлечь к уголовной ответственности . В качестве наказания может быть наложен штраф:

от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;
или в размере зарплаты или другого дохода за период от одного до трех лет.

Вместо штрафа суд может направить на принудительные работы или лишить свободы на срок до трех лет.

Наказание в виде лишения свободы до пяти лет со штрафом до 1 млн руб. или в размере зарплаты либо другого дохода за период от одного до пяти лет (или без штрафа) предусмотрено в случаях, если:

сумма невозвращенных средств превысит 30 млн руб.;
нарушение совершено группой по сговору или организованной группой;
будут использованы подложные документы;
операции проводятся через фирмы-однодневки.

Профессиональная справочная система для юристов, в которой вы найдете ответ на любой, даже самый сложный вопрос.

Нередко российские организации получают беспроцентные валютные займы от иностранного учредителя. Случается, что фактически средства выданы иностранцем для прикрытия его инвестиционной деятельности на территории РФ. Эти займы не погашаются в течение длительного времени (иногда нескольких лет). Чем это чревато? Какие отрицательные налоговые последствия могут ждать российского налогоплательщика в данной ситуации? Попробуем разобраться на примерах из арбитражной практики.

Пересчет валютного займа в рубли

Начнем с Постановления АС ДВО от 29.11.2016 № Ф03-5480/2016 по делу № А16-343/2016, в котором рассматривалась следующая ситуация.

Российская организация на протяжении семи лет получала от своего единственного учредителя (иностранной компании) валютные займы. Всего было получено около 4 млн долларов. Первоначально срок возврата займа составлял 10 лет. Впоследствии он был продлен до 18 лет.

При этом налоговиков заинтересовали следующие моменты: стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами; заемщик в течение 10 лет ни разу не погасил задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования получателем заемных денежных средств; заемщик осуществлял свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств и не имел возможности погасить долг перед заимодавцем.

Все эти факторы позволили инспекции сделать вывод, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ.

Ну и что, скажет читатель. Каковы налоговые последствия для российского налогоплательщика, если заем был беспроцентным, значит, расходы на выплату процентов у него не возникали и налоговая база на их величину не уменьшалась?

Дело в том, что заем был валютным, курс доллара по отношению к рублю увеличивался и возникала отрицательная курсовая разница, которую организация учитывала во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль.

При этом организация руководствовалась следующими нормами. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются для целей исчисления налога на прибыль. При переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, возникает курсовая разница. Если происходит дооценка валютных обязательств образуется отрицательная разница, которая является внереализационным расходом. Этот расход, в силу п. 10 ст. 272 НК РФ, признается на дату исполнения обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода. О применении указанного порядка для расчета курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, говорится в Письме Минфина России от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24242 .

В данном случае обязательство не было погашено и внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы показывался регулярно на последнее число отчетного налогового периода (за весь период пользования займом «набежало» порядка 112 млн руб.).

Налоговики посчитали такие расходы необоснованными и уменьшили на эту сумму убытки организации. В обоснование своей позиции они указали, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность российской организации .

Арбитры поддержали налоговиков, признав их решение законным.

Факт использования в течение длительного времени валютного займа, полученного от иностранного учредителя, при отсутствии возможностей и намерений к его погашению позволил налоговым инспекторам доказать, что сделка была фиктивной, обязательства фактически не было. Из чего следует, что осуществлять пересчет в рубли суммы валютных поступлений от учредителя на отчетные даты российская организация была не вправе.

А если долг прощен?

Предположим, российский получил валютный заем от учредителя, пользовался им в течение ряда лет, а затем из-за невозможности погашения долг был прощен. Обязан ли налогоплательщик, который на каждую отчетную дату отражал в налоговом учете в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, после прощения сделать пересчет?

Для того чтобы разобраться с этим вопросом, приведем еще один пример из арбитражной практики – Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу № А51-7826/2016 (Определением АС ДВО от 16.03.2017 № Ф03-642/2017) производство по кассационной жалобе прекращено), в котором рассматривался случай, похожий на предыдущий.

Российская организация также получала займы в иностранной валюте от единственного учредителя (иностранной компании), также в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности и также на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару.

Существенное отличие заключалось лишь в том, что, когда пришла с проверкой, учредитель-иностранец простил долг российской «дочке».

В этом случае, как и в предыдущем, ИФНС переквалифицировала договор займа на инвестиционный и, как следствие, убрала из налоговых расходов курсовые разницы.

Аргументы ИФНС.

Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, налогоплательщик не понес. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой расходы, фактически не понесенные обществом, а значит, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Аргументы арбитров.

Арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика, отметив следующее.

Курсовые разницы образуют вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.

Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу обозначенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения.

При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.

Арбитрами было отдельно подчеркнуто, что налоговый орган, возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, в то же время не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.

В итоге судьи отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.

При этом было учтено приведенное российской организацией обоснование необходимости прощения долга, а именно: решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества; это решение было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов.

Судьи пришли к выводу, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль.

Ранее аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством.

Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375).

Когда прощенный долг доходом не является

В заключение темы рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут у российской организации, которой учредитель простил заем. Прежде всего ее может заинтересовать вопрос, не образуется ли у нее внереализационный доход в виде суммы прощенного долга?

Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).

В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;

от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, то указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.

Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656. В них говорится, что денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале).

Согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, переданное участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, также не учитывается в доходах для целей налогообложения. Как разъяснил Минфин в Письме от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества.

Обратите внимание. Денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:

учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.

Итак, если организация будет затягивать с погашением валютного займа от учредителя, то налоговики могут переквалифицировать договор займа в инвестиционный договор и исключить отрицательные курсовые разницы из внереализационных расходов. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен, курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы.

Конечно, исходя из двух примеров сложно делать далеко идущие выводы. И все же полагаем, что в ситуации, аналогичной той, которая описана во втором постановлении, у налогоплательщика больше шансов отстоять свою правоту.

Ответ: Российская организация обязана представить в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранной организации доходов, несмотря на то что доходы иностранной организации налогом в РФ не облагаются. В графе "Ставка налога, %" проставляется прочерк, в графе "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" — соответственно "0".

Обоснование: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Однако ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в НК РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее — Соглашение). 2 апреля 2012 г. вступил в силу Протокол от 07.10.2010 "О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года" (далее — Протокол), который будет применяться в соответствии со ст. XII Протокола в отношении налоговых периодов, начинающихся первого или после первого января 2013 г., за исключением ст. ст. VII и X. На это также указал Минфин России в Письме от 11.12.2012 N 03-08-05/3.

Согласно п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве, то есть в рассматриваемом случае только на Кипре.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ установлено, что иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Норма п. 4 ст. 310 НК РФ не делает исключений по представлению информации налоговыми агентами, в случае если они не удерживают налог на прибыль при выплате иностранной организации дохода.

Как указало УФНС России по г. Москве в Письмах от 27.07.2006 N 18-11/1/66229, от 22.08.2005 N 20-12/59294, применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности предоставления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждены Приказами МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ и от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 соответственно (далее — Инструкция).

Согласно общим положениям Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, российская организация не освобождается от обязанности по предоставлению в налоговый орган информации о суммах выплаченного кипрской организации дохода.

Согласно Инструкции разд. 1 заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждой конкретной иностранной организации, не являющейся банком.

В графах подраздела 1.2 "Расчет суммы налога" (строка 060) указываются сведения, относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваемым иностранной организации, и налогам, удержанным с этих доходов.

В графе 8 указывается ставка налога, установленная законодательством РФ о налогах и сборах.

В случае если международным договором РФ установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в РФ, в данной графе проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк.

В графе 9 "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" отражается сумма налога, удержанная из средств, выплаченных иностранной организации, и подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет.

Таким образом, так как российская организация не производит удержание налога при выплате дохода кипрской организации, в графе "Ставка налога, %" проставляется прочерк, в графе "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" — соответственно "0".

Российская организация является налоговым агентом по выплате иностранной организации — резиденту Кипра доходов (выплата процентов по договору займа). Иностранная организация представила российской организации документ, подтверждающий, что она имеет постоянное местонахождение на Кипре, заверенный компетентным органом Кипра. В соответствии с международным договором данный доход не облагается налогом в РФ. Необходимо ли российской организации в таком случае (если она не удерживала налог с дохода) сдавать в ИФНС России налоговый расчет о суммах выплаченных иностранной организации доходов? Если да, то каким образом необходимо заполнить графы «Ставка налога, %» и «Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет»?

Только немного улеглись страсти по «недостаточной капитализации» при заемном финансировании от родственных материнских компаний 1 , как налоговые органы разработали новый способ повысить размер доначислений.

Ситуация может коснуться российских компаний, получающих заемное финансирование от материнских компаний или иным образом зависимых иностранных юридических лиц (например, имеющих общего бенефициара, что будет установлено в ходе проверки).

Итак, теперь претензии налоговых органов могут касаться не размера процентов, а самих отношений, оформленных договором займа. С учетом конкретных обстоятельств налоговый орган пытается доказать, что фактически имело место увеличение уставного капитала в инвестиционных целях без намерения получить денежные средства обратно иначе, чем в форме дивидендов по факту получения прибыли!

Как следствие, признание ВСЕХ начисленных процентов необоснованными и реальная угроза переквалификации выплаченных процентов в дивиденды иностранной компании. Во втором случае будет начислен не только налог на прибыль российской организации, но и налог у источника при выплате дивидендов (ставка 5 или 10 % по большинству соглашений об избежании двойного налогообложения).

Ситуация № 1 2

Действующее лицо: Российская организация с говорящим названием «Инвестпроект» и 100-%-м участием кипрской компании. Величина уставного капитала ни много ни мало 800 млн.руб., оплачен денежными средствами.

Условия спорного договора: с материнской кипрской компанией заключен договор займа, по характеру напоминающий «кредитную линию» - предоставление денежных средств в пределах лимитов без четких сроков (периодичности), то есть «по требованию» заемщика.

По условиям договора займа:

каждый транш должен быть возвращен в течение 1 года;
ставка 15 % годовых (в последующем снижена до 10 % и 6 %);
неустойка за нарушение сроков оплаты процентов 0,1 % от остатка задолженности по процентам.

Всего за период 2007 - 2011 гг. по договору займа перечислены денежные средства в размере 67,8 млн.долл. США.

Суть претензий налогового органа: особенности финансовых взаимоотношений сторон с учетом полной подконтрольности российской компании иностранной «маме» свидетельствуют, что действительная воля сторон направлена на долгосрочное финансирование в инвестиционных целях, а договор займа заключен лишь для получения налоговой выгоды в виде уменьшения налога на прибыль в РФ на сумму процентов по займу.

Иными словами, налоговый орган переоценивает способ юридического оформления финансирования новых проектов со стороны учредителя. А ведь новые проекты зачастую не готовы генерировать прибыль не только в период строительства, но и некоторое время после запуска.

Итак, разберемся подробнее в доводах налогового органа, поддержанных судами всех инстанций.

Как мы уже отметили, основная претензия инспекторов связана с отсутствием воли породить краткосрочные заемные отношения, что подтверждается следующим:

Отсутствие в договоре займа четкой периодичности выборки денежных средств (что, к слову, нетипично для традиционных кредитных договоров с банками о финансировании девелоперских проектов). В связи с этим займодавец изначально не просчитывал конкретные периоды возврата денежных средств и пределов прибыли;
Систематическое нарушение заемщиком сроков возврата соответствующих траншей и уплаты процентов, которому коррелировало НЕпредъявление претензий со стороны займодавца и, более того, продолжение финансирования в условиях допущенной просрочки;
Наличие на банковских счетах заемщика в определенные периоды, предшествовавшие срокам уплаты процентов, денежных средств, однако проценты не уплачивались;
Приобретение на полученные деньги инвестиционных активов: имущества, долей в российских компаниях, выдача займов другим юридическим лицам. Будучи единственным учредителем, кипрская компания НЕ могла НЕ знать о характере и направлениях расходования переданных денежных средств.

Тем самым Кипрская компания косвенно приобрела права на активы в РФ, рассчитывая получать доходы от их использования и/или последующей реализации.

Оценивая эту совокупность доказательств суд указал, что фактические обстоятельства изначально не могли позволить предположить получение краткосрочного (в течение года) экономического эффекта от переданных денежных средств.

Следовательно, продолжает суд, воля сторон не была направлена на порождение заемных отношений. Денежные средства направлены на долгосрочные инвестиционные цели, что соответствует вложениям в уставный капитал.

Решение суда: суд поддержал налоговый орган, признав, что воля сторон была направлена на осуществление долгосрочных инвестиций и получение иностранной компанией прибыли в долгосрочной перспективе. Договор займа заключен исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств в России, а проценты по займу являются скрытым дивидендом.

Последний вывод хоть и не привел к дополнительным доначислениям (налог у источника при выплате дивидендов иностранному учредителю), наталкивает на мысль о возможности увидеть такие основания доначислений в будущем.

Такой подход заставляет обратить на себя внимание еще и потому, что нашел продолжение. В роли нападающих, как и в первом случае, - налоговые органы и арбитражный суд г.Москвы.

Ситуация № 2 3

Действующие лица: российская компания, построившая и использующая Торговый Центр.

Также в тексте судебных решений фигурируют фамилия бывшего депутата ГД РФ Ашота Егиазаряна (находится в международном розыске), гостиница «Москва»... Иными словами, это дело не лишено политической подоплеки и, возможно, не будь первого рассмотренного дела «Инвестпроекта», не привлекло бы серьезного внимания. Однако в совокупности с ним стало подтверждением серьезности намерений налоговиков.

Суть претензий налогового органа аналогична: фактически имело место увеличение уставного капитала в инвестиционных целях, а не предоставление займа.

Как следствие, договор займа признан недействительным (притворным), заключенным «для вида», а начисленные проценты полностью исключены из расчета налога.

Посмотрим, какие доводы положил суд в основу этого решения:

в процессе осуществления строительства Торгового центра Общество (налогоплательщик) получил денежные средства от ряда иностранных компаний, фактически управляемых бенефициарами;
балансовая стоимость Торгового центра более 1,5 млрд.руб., в то время как величина уставного капитала 23 млн.руб. У Общества отсутствовали какие-либо иные доходы. В связи с этим суд делает вывод, что собственных средств Общества было недостаточно для ни для самостоятельной реализации проекта, ни для возврата займа. Бенефициары были осведомлены об этом, что подчеркивает отсутствие намерений породить заемные отношения. Косвенно это подтверждают условия договора займа: длительный срок, неоднократное повышение ставки по займу, выплата процентов лишь по окончании договора.

Действительная воля сторон была связана с получением прибыли от сдачи помещений Торгового центра в аренду в виде дивидендов. Договоры займа же заключены исключительно с целью вывода денежных средств из-под российского налогообложения.

К слову, большое значение сыграли показания бывших деловых партнеров основного бенефициара компании, которые подтвердили инвестиционный характер вложений.

Такая позиция налоговых органов и суда без сомнения должна быть принята во внимание организациями, привлекающими иностранные инвестиции. Как мы рекомендовали ранее, при значительных суммах финансированиярекомендуется сочетать возвратные и невозвратные способы передачи денежных средств. Это так же важно для соответствия принципам «достаточной капитализации» в соответствии со ст.269 НК РФ (для исключения нормирования процентов по займу).

Не следует упускать из внимания и соблюдение условий договора по периодичности уплаты процентов.

В качестве заключения, приведем определение понятия «инвестиционная деятельность», данное в рамках второго дела. Ведь как мы помним, безвозвратные вложения в капитал Общества могут осуществляться не только в виде вклада в уставный капитал, но и в виде вклада в имущество без возникновения налога на прибыль на основании подп.3.4 или подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. 4

Эта трактовка может, например, использоваться для обоснования деловой цели использования вклада в имущество общества как средства финансирования, а также более простой альтернативы увеличению уставного капитала.

(1) Речь идет о применении положений п.2 ст.269 НК РФ: нормирование процентов по займу от взаимозависимых иностранных компаний, если величина задолженности в три и более раза превышает размер чистых активов.

(2) Судебные акты по делу № А40-18786/2013. 08.05.2014 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра

(3) Судебные акты по делу № А40-141855/13, Верховный Суд РФ отказался пересматривать дело

(4) О займе как способе финансирования в Группе компаний

Из ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по обслуживанию" исключен пункт 9, в котором было указано, как заемщику учитывать задолженность по полученному займу/кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах. Долг учитывался по курсу ЦБ РФ на дату предоставления средств, а при его отсутствии - по согласованному сторонами курсу.

Исключены из положения также пункты 21 и 22, определявшие, что начисленные проценты по таким займам/кредитам отражались в рублевой оценке по курсу ЦБР, действовавшему на дату начисления процентов, а при его отсутствии - по согласованному курсу. На отчетную дату следовало эти проценты переоценить по курсу ЦБР, который действовал на отчетную дату. Ссылки на согласованный курс, который следовало применить при пересчете на отчетную дату, в пункте 22 ПБУ 15/01 ранее не было.

Из пункта 11 ПБУ 15/01 удалено правило отнесение к затратам, связанным с получением и использованием заемных средств, суммовых разниц, относящихся к процентам.

Из нововведений следует, что задолженность по основному "телу" займа/кредита, выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащего оплате в рублях, будет с 01.01.2007 пересчитываться на отчетную дату по курсу ЦБР или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам/кредитам. Возникающая при пересчете разница для целей бухгалтерского учета будет являться курсовой.

Курсовую разницу по "телу" таких займов/кредитов следует учитывать в составе прочих доходов/расходов на счете , обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам.

А вот курсовая разница по процентам будет относиться на различные источники, поскольку она следует судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три.

1. Курсовые разницы по процентам могут относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива (счет "Вложения во "). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.

2. Они могут относиться на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов/задатков в счет их оплаты. Обычно, это счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" /субсчет "Авансы выданные". После поступления к заемщику ТМЦ (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисленные процентов и отнесение других расходов по обслуживанию займов/кредитов относятся на прочие расходы заемщика.

3. Остальные проценты и затраты по обслуживанию кредитов/займов должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).

Чтоб не запутаться, запомните простое правило - куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Не путать с курсовыми разницами по основному телу займа!

В случае отнесения бухгалтерских курсовых разниц не на прочие доходы и расходы, возникала ранее и возникает теперь необходимость применения положений ПБУ 18/02.

На первый взгляд мало что изменилось, за исключением того, что в пункте 22 ПБУ 15/01 в старой редакции отсутствовала обязанность переоценить на отчетную дату проценты по согласованному курсу. В то же время тело займа по старым правилам на отчетную дату не переоценивали, по новым правилам обязаны переоценивать.

Однако для целей исчисления налога на прибыль с 1 января 2006 года в пункт 1 статьи 269 НК РФ появится норматив процентов для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. К процентным расходам заемщика относятся все разницы - по телу займа и процентам, и к их общей сумме применяется норматив (письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479). Собственно эти разницы никогда не назывались суммовыми для целей расчета налога на прибыль, они не подходили под их определение, данное в подпункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно по оплачиваемым в валюте.

Рассмотрим пример, который отражает необходимость ведения подробного аналитического учета. Намерено будем рассматривать отчетную дату и стык квартала. Для простоты цифры будем округлять до целых рублей. При этом источники отнесения процентов (на увеличения инвестиционного актива или дебиторскую задолженность) не рассматриваем - в этом вопросе ничего не изменилось.

Пример

5 февраля 2007 года организация получила заем от контрагента на 2 месяца. Сумма займа выражена в условных денежных единицах и равна 3 000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10 % годовых. Займ использован 5 февраля 2007 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.
Курс 1 у. е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 5 апреля 2007 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБР, составлял:
- на 5 февраля - 35 руб./евро;
- на 28 февраля - 34 руб./евро;
- на 31 марта - 36 руб./евро;
- на 5 апреля - 37 руб./евро.
Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 11 %.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

917 руб. /25,5 у.е (3 000 у.е. х 10 % /365 дн. х 31 день х 36 руб.) - начислены проценты по займу за март.91-2 / "Проценты к уплате" Кредит 66-2 - 152 руб. /4,1 у.е. = (3 000 у.е. х 10% /365 дн. х 5 дней х 37 руб.) - начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата.

По данным балансового счета 66-2 предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере:

1 794 руб. = 48,5 у.е. х 37 руб. = 643 + 38 + 917 + 44 + 152.

С точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности в части отражения долга по займам, скажем, на 31.03.2007, все замечательно. И тело, и проценты отражены по согласованному курсу на отчетную дату.

Конечно, данные записи будут делаться в бухгалтерских программах автоматически.

Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.

Организация получила в рублях (тело займа): 3 000 у. е. х 35 руб. = 105 000 руб. Вернула в рублях (тело займа): 3 000 у. е. х 37 руб. = 111 000 руб. Разница между полученной и возвращенной суммами "тела" представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом 6 000 руб. = 111 000 руб. - 105 000 руб.

Фактическая же плата за пользование займом составила:

7 794 руб. = 3000 у. е х 10 % х 37 руб. : 365 дн. х 59 дн. + 6 000 руб.

И по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ 7 794 руб. нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная для прибыли сумма процентов по ставке 12,1% годовых (11% х 1,1) равна 58,68 у. е. = (3000 у. е. х 12,1%) : 365 дн. х 59 дн., или в рублях 2 171 руб. = 58,68 у. е. х 37 руб.

Оставшуюся часть платы 5 623 руб. (7 794 - 2 171) при налогообложении прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Можно ли с целью сближения налогового и бухгалтерского учетов учитывать курсовые разницы по телу и процентам займов в у.е. по одной аналитической позиции, например, "Проценты к уплате" к счету 91 "Прочие доходы и расходы ? Наверно, в идеале, это упростило бы учет. Ведь, в налоговом учете курсовые разницы и по телу займа, и по процентам, будут рассматриваться в целом как проценты. Но, к сожалению, в бухгалтерском учете так сделать вряд ли возможно. Источник курсовых разниц по процентам может быть различный. Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках проценты выделены отдельно, а прочие остальные расходы, в числе которых будут показываться все курсовые разницы, - отдельно. А раскрывать курсовые разницы ПБУ 15/01 велит обособленно.