Проблемы налоговой оптимизации договор дивиденды. Снижение налоговой нагрузки через выплату дивидендов

Акционеры вкладывают средства в компанию в виде взносов в уставный капитал и ожидают возврата инвестиций в сумме, превышающей вложенные средства. Доход участников складывается из двух основных составляющих – увеличения стоимости акций и суммы полученных дивидендов. Налоговые последствия выплаты дивидендов будут прямо зависеть от того, кто является их плательщиком, а кто – получателем.

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, который получен акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям (долям) пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

Что касается обществ с ограниченной ответственностью, то часть прибыли, распределяемая между их участниками, в гражданском законодательстве не именуется дивидендами. Однако для целей налогообложения такое распределение доходов все же признается выплатой дивидендов 1 .

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Не признаются дивидендами:
– выплаты акционеру в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, не превышающие взноса акционера в уставный капитал этой организации;
– выплаты акционерам организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
– выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Особенности выплаты дивидендов

Как правило, дивиденды выплачиваются по окончании финансового года, после подведения итогов обществом. В то же время законодательство разрешает производить и выплату промежуточных дивидендов в течение года. Так, общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками 2 .

Аналогичное правило установлено и для акционерных обществ 3 . В частности, общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Итак, согласно п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения – чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности. Фактически это означает, что дивиденды не могут выплачиваться за счет таких источников, как добавочный или резервный капитал. В то же время, исходя из того, что чистая прибыль определяется нарастающим итогом с учетом прибыли прошлых лет, организации вправе выплачивать дивиденды из прибыли прошлых лет.

Некоторое время назад по данному вопросу существовала неопределенность. Так, Минфин России считал возможным выплату дивидендов за счет чистой прибыли только отчетного года (письмо от 23.08.02 № 04-02-06/3/60). Однако такая позиция представляется довольно спорной. Не согласились с ней и судьи (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.05 № А55-9560/2004-43. – Примеч. редакции) . Более того, право на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет дают изменения, внесенные в ст. 42 Закона № 208-ФЗ 4 .

Таким образом, если на начало года чистая прибыль общества составляет 100 млн руб., а прибыль текущего года – 10 млн руб., то по итогам данного года дивиденды могут быть выплачены с суммы 110 млн руб.

Режим налогообложения дивидендов зависит от того, какая организация их выплачивает и кто является их получателем. В то же время НК РФ устанавливает различные правила удержания налогов в отношении как российских, так и иностранных лиц. Рассмотрим эти правила подробнее.

Плательщик дивидендов – российская организация

Под российскими организациями следует понимать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ). Соответственно, если в России регистрируется 100%-ная «дочка» иностранной организации, то она будет считаться российской компанией. Отметим, что плательщик дивидендов не учитывает их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Применение специального режима налогообложения не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов

Плательщик дивидендов – налоговый агент

Эмитент как налоговый агент обязан удержать и уплатить в бюджет налог с суммы выплачиваемых дивидендов. Порядок удержания налога зависит от того, в пользу какого лица производится выплата. Если дивиденды предназначены для физического лица, то с полученной суммы плательщик обязан удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по следующим ставкам:
9% – для физических лиц – налоговых резидентов России 5 (п. 4 ст. 224 НК РФ);
30% – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами России (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, поскольку не имеют отношения к трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) (ст. 236 НК РФ). Этот вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России (например, письмом от 05.10.06 № 03-05-02-04/152. - Примеч. редакции ). При выплате дивидендов в пользу российских организаций налог удерживается по ставке 9%, если же получателем выступает иностранная компания, то ставка налога составляет 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Мнение специалиста
Дмитрий Осипов, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Одним из налоговых правонарушений, которые могут быть допущены акционерным обществом при выплате дивидендов, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом (ст. 123 НК РФ).

Налог, исчисленный и удержанный с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акционерам, налоговому агенту следует перечислить в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты таких доходов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Следует отметить, что срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом акционерного общества или решением общего собрания акционеров. Если же уставом срок выплаты дивидендов не определен, то он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов Не рассматривается как налоговое правонарушение ситуация, в которой при превышении названного 60-дневного срока выплаты дивидендов налог, подлежащий уплате в бюджет, перечислен своевременно.

Плательщик дивидендов - пользователь спецрежима

Компания-эмитент может применять специальный налоговый режим, а значит, вместо совокупности основных налогов (в том числе налога на прибыль) уплачивать единый налог. Порядок налогообложения в данном случае изменится.

Если плательщик дивидендов применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (гл. 26.2 НК РФ), то в качестве объекта обложения он выбирает доходы (в этом случае ставка единого налога 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налога 15%) (ст. 346.20 НК РФ). При этом дивиденды не признаются расходами в целях исчисления единого налога. Вместе с тем применение УСН не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов. Такой позиции придерживается и Минфин России (письма от 11.03.04 № 04-02-05/3/19, от 22.07.04 № 03-03-05/1/85. – Примеч. редакции ).

Плательщики дивидендов, применяющие УСН, сталкиваются с другой проблемой. Дело в том, что в соответствии с законодательством источником выплаты дивидендов является чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Однако у «упрощенцев» нет обязанности вести бухгалтерский учет (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Возникает вопрос: как в такой ситуации определить размер чистой прибыли? В свое время ответ на него дали налоговое и финансовое ведомства. По их мнению, налогоплательщики, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность (письмо Минфина России от 15.12.05 № 03-11-04/2/154). Если же организация не вела бухгалтерский учет в период применения УСН, то его следует восстановить (письмо УФНС по г. Москве от 11.11.04 № 21-09/72969. – Примеч. редакции ). Получается, что те налогоплательщики, которые бухгалтерский учет не ведут, но выплачивают дивиденды, фактически нарушают нормы закона № 208-ФЗ.

Похожая ситуация сложилась и в отношении единого налога на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ), и единого сельскохозяйственного налога (гл. 26.1 НК РФ).

В первом случае совокупность основных налогов заменяется единым налогом на вмененный доход (ставка налога 15%), величина которого рассчитывается исходя из базовой доходности и физических показателей по виду предпринимательской деятельности (количество работников, площадь торгового зала и т.д.). Соответственно, при такой системе налогообложения затраты налогоплательщика не влияют на сумму единого налога, а значит, величина последнего не зависит от того, выплачиваются дивиденды или нет.

Если налогоплательщик уплачивает единый сельскохозяйственный налог, то объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, к которым дивиденды не относятся (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Получатель дивидендов – иностранная организация

Когда получатель дивидендов не является налоговым резидентом РФ, налог рассчитывается довольно просто – путем умножения суммы выплачиваемых дивидендов на соответствующую налоговую ставку (п. 3 ст. 275 НК РФ). В то же время международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на дивиденды. Суть налогового планирования в этом случае – правильное применение этих соглашений. При их использовании возникает вопрос о документальном подтверждении права лица на пониженные ставки налога.

Так, для иностранных организаций порядок подтверждения права на пониженные ставки налогообложения установлен ст. 312 НК РФ. В ней указано, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россией заключен международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такой документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык 6 . Допускается представление не оригиналов, а нотариально заверенных копий документов.

При представлении иностранной организацией вышеуказанного подтверждения производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам. В общем случае ставка налога при выплате дивидендов иностранным организациям составляет 15%. Очевидно, что если международным соглашением установлена такая же ставка, то не имеет смысла документально оформлять подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации, поскольку это не даст каких-либо налоговых преимуществ. О тме тим, что в ряде случаев пониженная ставка налога увязывается в соглашениях с суммой инвестиций или долями в уставном капитале.

На практике часто возникает ситуация, когда налог был удержан по обычной ставке, а затем иностранная организация предъявила необходимые документы. В этом случае нерезидент имеет право на возврат налога (п. 2 ст. 312 НК РФ), который осуществляется при условии представления следующих документов:
– заявления на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15.01.02 № БГ-3-23/13;
– заверенного компетентным органом иностранного государства подтверждения, что данная иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;
– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации.

Если данные документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. При этом нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требование каких-либо иных документов не допускается.

Все документы следует представить налоговому органу по месту постановки на учет налогового агента. Сделать это нужно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Налоговый орган в месячный срок со дня подачи заявления осуществляет возврат ранее удержанного налога – в той же валюте, в которой налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом.

«Антиуклонительные» конструкции

Алексей Дубинчин,
руководитель Департамента налогов и права
ОАО «ЭнергоМашиностроительный Альянс», канд. юрид. наук

Крупные российские предприятия нередко имеют в составе акционеров иностранных лиц, и довольно часто это компании, инкорпорированные в офшорных зонах либо в странах с низким уровнем налогообложения. Ни для кого не секрет, что российские предприниматели этим пользуются, и подавляющая часть многомиллиардных зарубежных инвестиций в акционерный капитал таких предприятий имеет российское происхождение.

Вместе с тем ситуация, когда иностранные компании, контролируемые российскими резидентами, беспрепятственно выводят из-под налогообложения значительные суммы в виде дивидендов, причем с минимальным уровнем издержек на налоговую оптимизацию, российские фискальные власти справедливо не устраивает. Тем более что в зарубежных налоговых юрисдикциях известны и достаточно эффективно применяются специальные «антиуклонительные» институты и правила.

Прежде всего, это конструкция контролируемой иностранной корпорации (Controlled foreign corporation, CFC ). Она подразумевает «приписывание» доходов, извлеченных иностранной компанией (зарегистрированной в низконалоговой юрисдикции и получившей доход в первую очередь от пассивных операций – дивиденды, проценты, роялти), к ее юридическим или фактическим «хозяевам». Последние обычно являются резидентами государства, применяющего нормы о CFC, по известным причинам не желающими получать этот доход и оставляющими его на счетах контролируемого офшора.

Конструкция CFC нередко критикуется международными экспертными учреждениями, например Международной торговой палатой (International Chamber of Commerce ), однако это не мешает налоговым властям большинства развитых стран продолжать ее использование. В последние годы обсуждается необходимость более широкого применения другой «антиукло-нительной» конструкции – комплекса правил о формально иностранной или «псевдоиностранной» компании (formally foreign or pseudo-foreign company ).

Суть ее вкратце такова. Если некая компания зарегистрирована в стране, с которой ее ничего, кроме формальных процедур учреждения, не связывает (участники являются иностранными резидентами, реальный менеджмент находится за границей, производственные и финансовые активы также расположены вне пределов государства инкорпорации), то такая компания может быть признана налоговым резидентом страны реального пребывания и ведения бизнеса, что, конечно же, повлечет пересмотр условий налогообложения.

Понятие «псевдоиностранной» компании уже давно укоренилось в праве США, где каждый штат имеет свое корпоративное законодательство, в Европе ряд стран, например Нидерланды, также приняли специальные законы о formally foreign companies .

Возможность переноса сформулированных подходов на российскую налоговую почву в настоящее время уже более чем очевидна. Ведь оба названных примера специальных «антиукло-нительных» правил предусмотрены в качестве законодательной инициативы в «Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 годы», разработанных Минфином России. Возможно, что через некоторое время легкость минимизации налогов при выплате дивидендов уже не покажется российским предпринимателям столь же очевидной, как представляется сегодня.

Получатель дивидендов – российское лицо

Статья 275 НК РФ предусматривает порядок, исключающий двойное налогообложение дивидендов при их каскадной передаче, например при выплате дивидендов последовательно от одной организации к другой внутри холдинга. Так, «внучатая» компания может выплатить дивиденды дочерней компании, которая, в свою очередь, производит выплаты в пользу головной организации. Если каждую такую выплату облагать налогом, то одна и та же сумма будет облагаться дважды: сначала при выплате от «внучатой» компании, а затем – от дочерней.

Налоговый кодекс предусматривает вычет из сумм налога, подлежащих удержанию налоговым агентом, суммы налога по дивидендам, которые налоговые агент сам получил в отчетном (налоговом) периоде. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. При этом общая сумма налога определяется по следующей формуле:
ОСН = СТ × (Д - ДИ - ДП),
где ОСН – общая сумма налога;
СТ – ставка налога;
Д – общая сумма распределяемых дивидендов;
ДИ – дивиденды, распределяемые иностранным лицам;
ДП – дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем и в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы ранее не участвовали в расчете при определении налогооблагаемого дохода.

Если разница (Д - ДИ - ДП) отрицательна, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (п. 2 ст. 275 НК РФ).

ПРИМЕР 1
Акционерное общество имеет двух акционеров – иностранное юридическое лицо (10% акций) и российское (90% акций). По итогам года распределяется 10 млн руб. в виде дивидендов. В свою очередь, акционерное общество само получило от российской организации дивиденды в размере 1 млн руб. Рассчитаем сумму налога, удерживаемую налоговым агентом.

Вначале определим сумму налога, удерживаемую при выплате иностранному акционеру (предположим, что применяется ставка 15%, установленная НК РФ):

(10 млн х 10%) x 15% = 150 тыс. руб. Определяем сумму налога, удерживаемую при выплате российскому акционеру: 9% x (10 млн руб. - 1 млн руб. - 1 млн руб.) = 720 тыс. руб.

Итак, сумма полученных дивидендов уменьшает удерживаемый налог у акционеров (участников). То есть выгоду от такого вычета получает не плательщик дивидендов, который в любом случае выплатит и дивиденды, и налог с них, а их получатель (акционер, участник).

Рисунок Схема перевода прибыли в головную организацию холдинга

Указанный порядок налогообложения дивидендов применяется как для организаций, так и для физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Многоуровневые холдинговые структуры, применяя механизм вычета, могут со сравнительно небольшими налоговыми потерями переводить прибыль в головную организацию холдинга.

ПРИМЕР 2
Предположим, холдинг состоит из трех юридических лиц. Управляющая компания владеет 100% уставного капитала дочерней компании первого уровня, которая, в свою очередь, владеет 100% уставного капитала дочерней компании второго уровня. Величина чистой прибыли по итогам года указана на рисунке. Принято решение перевести часть прибыли из дочерней компании Б в управляющую компанию. Для достижения этой цели можно организовать выплату дивидендов следующим образом.

Шаг 1. Дочерняя компания Б начисляет дивиденды дочерней компании А в размере 50 млн руб. С этой суммы компания Б как налоговый агент выплачивает налог по ставке 9%, то есть 4,5 млн руб.

Шаг 2. Дочерняя компания А получает от компании Б дивиденды в сумме 45,5 млн руб, и, в свою очередь, выплачивает управляющей компании такую же сумму. При этом «дочка» применяет вычет дивидендов, в результате налог не уплачивается.

Шаг 3. Управляющая компания получает дивиденды в размере 45,5 млн руб. Какими-либо дополнительными налогами эта сумма не облагается.

Следует иметь в виду, что определенную роль в этой схеме играет временной интервал. Так, если дочерняя компания А по итогам года не будет иметь прибыли, она не сможет выплатить дивиденды управляющей компании. Дивиденды от дочерней компании Б будут включены в прибыль следующего года.

Если плательщик дивидендов – организация, применяющая один из специальных налоговых режимов, то, не являясь плательщиком налога на прибыль, такая компания, по мнению автора, также может воспользоваться вычетом.

Получатель дивидендов – пользователь спецрежима

Нередко дивиденды выплачиваются организациям, применяющим специальный режим налогообложения. Когда дивиденды получает компания, применяющая УСН, то фирма – источник выплаты дивидендов не должна удерживать налог на прибыль при перечислении данных сумм. Но это возможно, только если получатель дохода подтвердит свой статус пользователя спецрежима документально. Например, предоставит плательщику дивидендов нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения УСН и титульного листа налоговой декларации по единому налогу. Такого мнения по данному вопросу придерживается и Минфин России (письмо от 20.12.04 № 03-03-01-04/1/182. – Примеч. редакции ).

При получении дивидендов от иностранной организации российский получатель самостоятельно удерживает налог

Отметим, что компания, применяющая спецрежим, включает полученные дивиденды в состав внереализационных доходов при расчете единого налога (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Если же получатель дивидендов не представит документы о своем статусе, то налоговый агент удержит налог с выплаченных дивидендов. При этом согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ с 1 января 2006 года компания, применяющая УСН, не должна учитывать в составе доходов суммы полученных дивидендов. Все вышесказанное применимо и к организациям, применяющим ЕСХН (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Если же дивиденды выплачиваются организации, применяющей ЕНВД, то сумма полученного дохода облагается налогом на прибыль у источника выплаты в обычном порядке. Дело в том, что вмененный налог уплачивается только по определенным ст. 346.26 НК РФ видам деятельности. А получение дивидендов к ним не относится.

Плательщик дивидендов -иностранная организация

При получении дивидендов от иностранной организации их сумма включается в доход получателя. Налог удерживает не плательщик дивидендов (иностранная компания), а их российский получатель.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика-организации является иностранная компания, то сумма налога определяется организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки (15%).

При получении доходов от иностранной организации встает вопрос о двойном налогообложении суммы дивидендов. Ведь, как правило, плательщик дивидендов удерживает с их суммы налог и уплачивает его в бюджет своего государства. Применительно к данной ситуации п. 1 ст. 275 НК РФ вводит такой порядок: налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Схожие правила установлены ст. 214 НК РФ для физических лиц. Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ (9%). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, вправе уменьшить сумму налога на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

1 Письмо УФНС по г. Москве от 14.11.06 № 20-12/100249. - Примеч. редакции.
2 Пункт 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ).
3 Статья 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ).
4 В редакции Федерального закона от 07.08.01 № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах».
5 Определение налогового резидента приведено в п. 2 ст. 207 НК РФ. - Примеч. редакции.
6 Разъяснения о порядке применения указанных норм приведены в п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03 № БГ-3-23/150. - Примеч. редакции.

Кому выгодно получение непропорциональных дивидендов. Есть способ искусственно создать условия для применения ставки 0%. Почему у нерезидентов зачастую удерживают менее 15% налога

Несмотря на то что выплата дивидендов весьма затратна в плане налогов, особенно если учитывать, что платятся они из чистой прибыли, большинству компаний все-таки приходится делать это. Ведь организации не могут в своей деятельности руководствоваться только налоговой целесообразностью - собственники бизнеса хотят получать причитающуюся им долю прибыли. А единственный законный вариант передачи дохода компании акционеру или участнику - дивиденды.

Но при выплате дивидендов Налоговый кодекс обязывает удержать налог на прибыль у источника. Если дивиденды выплачиваются российскому резиденту, применяется налоговая ставка 9% (), нерезиденту - 15% ( и НК РФ). Однако на практике существует несколько законных способов уменьшить налоговую нагрузку на получателей дивидендов.

Нулевая ставка доступна не для всех собственников

Самый простой способ - создать условия для возможности применения в отношении получателя дохода льготной ставки налога у источника выплаты. пункта 3 статьи 284 НК РФ устанавливает ставку налога 0%:

Если размер доли участника не менее 50% (либо депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, в сумме соответствуют не менее чем 50% от общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов);
- срок непрерывного владения долей на дату решения о выплате дивидендов - не менее 365 дней;
- получатель дивидендов - юрлицо, налоговый резидент РФ.

Таким образом, нулевая ставка налога при выплате дивидендов - это льгота для основного стратегического собственника компании. Причем только для российского юрлица. Собственники - физлица и нерезиденты под льготу не подпадают. Для них существуют иные способы налоговой оптимизации, о которых поговорим ниже.

Исходя из формулировки нормы закона, получается, что идеальные условия для выплаты дивидендов, когда у компании-плательщика всего два российских учредителя-юрлица, владеющих равными долями капитала (50% на 50%) более года. Тогда выплата абсолютно всей суммы дивидендов будет облагаться у источника по нулевой ставке, так как выполняются все условия пункта 3 статьи 284 НК РФ (см. врезку ниже).

Мнение суда

Компания вправе применять нулевую ставку к распределению прибыли, сформированной ранее 2010 года

С нулевой ставкой по дивидендам долгое время были связаны споры, касающиеся текущего распределения прибыли, сформированной за налоговые периоды до 2010 года. Налоговики требовали платить налог при ее распределении не по нулевой, а по стандартной ставке налога на прибыль 20%.

Но недавно Президиум ВАС РФ разрешил этот спор, указав, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения дивидендов в зависимости от отчетного периода, за который принято решение об их выплате (). Поэтому в настоящий момент применять нулевую ставку к распределению прибыли, сформированной ранее 2010 года, безопасно

Такая ситуация на практике встречается редко. Но если у группы компаний есть цель экономить на налогах при выплате дивидендов, к ней нужно стремиться, заблаговременно (не позднее чем за год) изменяя состав учредителей.

В акционерных обществах временно изменяют состав учредителей

Предположим, у АО три учредителя-юрлица с количеством акций 45, 45 и 10%. Ни один из них не может получить деньги от компании без дополнительной налоговой нагрузки. Поскольку не выполняются условия пункта 3 статьи 284 НК РФ о нулевой ставке дивидендов.

Однако учредители могут воспользоваться механизмом займа ценными бумагами для корректировки пропорции. Для этого третий собственник заблаговременно сроком на год передает в заем двум другим акционерам по 5% своих акций. Согласно статьи 807 Гражданского кодекса они переходят в собственность заемщиков, и количество их акций достигает 50% (45 + 5).

Идеальные условия для дивидендов - у плательщика два российских учредителя-юрлица , владеющих равными долями в УК более года

По истечении года владения акциями первый и второй акционеры получают дивиденды, облагаемые у источника выплаты по ставке 0%, и гасят заем (возвращают акции третьему акционеру), так как годичный срок является предельным для займа ценными бумагами () (см. схему ниже).

Сама процедура переоформления акций на другого акционера может занять несколько дней: заключение договора купли-продажи, оформление передаточного распоряжения и внесение изменений в реестр (). Если, конечно, акционерным соглашением не установлены какие-то дополнительные условия по отчуждению акций, но это касается только ЗАО.

В налоговом учете сторон по этой сделке не будет ни доходов, ни расходов (). За исключением процентов, как и по обычному денежному займу. Если по окончании срока договора бумаги так и не будут возвращены, то у заимодавца будут признаны доходы от продажи, а у заемщика - расходы на покупку.

Однако на практике реализация этой схемы сопряжена с определенным риском. Ведь в случае недобросовестности акционеров-заемщиков владелец просто потеряет свои акции. Согласно гражданскому законодательству должник должен вернуть ценные бумаги того же рода и качества, но не обязательно те же самые (). А по налоговому законодательству заемщик вовсе может вернуть рыночную стоимость этих акций.

Для сохранения контроля заимодавца над дочерней компанией стороны прописывают в договоре займа, что возврат производится именно этими же ценными бумагами. Либо должник при получении займа подписывает отдельный договор продажи спорной части акций заимодавцу с открытой датой.

Интересно, что третий акционер может также в безналоговом режиме получить причитающиеся ему 10% дохода дочерней компании, но уже не в виде дивидендов. Правда, для этого потребуется соблюсти дополнительное условие - участие в капитале третьего акционера первых двух. Если это условие соблюдается, собственники имеют право без увеличения налоговой нагрузки передавать денежные средства «дочкам» на пополнение оборотных средств (). Передав безвозмездно по 5% полученных ими дивидендов, заемщики компенсируют потери заимодавца.

Непропорциональное распределение дивидендов сэкономит налог «упрощенцам»

Гражданское законодательство допускает непропорциональное распределение дивидендов - не в соответствии с долями участников (см., например, Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Это позволяет акционеру получить дополнительные средства сверх положенного, исходя из доли участия в капитале дочернего общества. Такие ситуации иногда используются в качестве инструмента налогового планирования.

Учредители применяют механизм займа ценными бумагами для корректировки пропорции

Налоговая выгода возникает, если акционер, в пользу которого распределяется дополнительная часть прибыли сверх его доли, применяет упрощенную систему налогообложения с базой «доходы». В этом случае излишек дивидендов у него будет обложен по ставке 6, а не 9%. Дело в том, что, по мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемая между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, на основании статьи 43 НК РФ не признается дивидендами, а рассматривается как выплата за счет чистой прибыли ().

Это означает, что, к примеру, участник, применяющий УСН и владеющий 5% капитала дочерней компании, может получить не 5% ее дохода, а столько, сколько позволяет устав организации и решит общее собрание. При этом налоговая экономия может быть значительной. Правда, придется придумывать способы безналоговой передачи дохода от «упрощенца» иным учредителям. Но здесь может помочь способ с пополнением чистых активов, описанный выше.

«Упрощенцем», получающим излишки сверх дивидендов, вполне может стать и физлицо. Это один из способов снизить нагрузку при выплате дивидендов физлицу с 9 до 6%. Правда, при этом возникает риск, что налоговики будут трактовать полученный физлицом доход не в качестве дохода от предпринимательской деятельности и попытаются обложить его НДФЛ по общей ставке 13%. Снизить этот риск можно, прописав инвестирование в качестве одного из видов деятельности предпринимателя в свидетельстве.

Также выгодно непропорционально распределять дивиденды в пользу иностранной компании. Дело в том, что в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения понятие «дивиденды» не включает в себя обязательную их пропорциональность. Следовательно, даже «излишек» дивидендов в данном случае все равно останется дивидендом. Минфин России с этим согласен ().

Суды также на стороне компаний (например, ). Это тем более выгодно, что в отношении иностранных компаний могут применяться соглашения об избежании двойного налогообложения, ограничивающие российскую ставку налога у источника выплаты (15%).

Для нерезидентов ставка налога может быть снижена до 5%

Как уже упоминалось, налоговая ставка по дивидендам у источника выплаты по нерезидентам - как физическим, так и юридическим лицам - 15% ( и НК РФ). Но в этом случае необходимо руководствоваться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Для рассмотрения механизма их действия предположим, что нерезидентом является кипрская компания. Так, большинству специалистов в области налогообложения давно известны теплые отношения между российскими налогоплательщиками и их владельцами, по совместительству являющимися резидентами Республики Кипр. Ведь эти компании не только хорошо защищены корпоративным законодательством острова от недружественных поглощений, но и при этом пользуются значительными налоговыми преференциями.

В соответствии с пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал дивиденды, выплачиваемые российской компанией, могут облагаться налогом в РФ в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов. Условием для применения ставки является владение получателем дивидендов - нерезидентом долей в уставном капитале российской компании на сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. евро. Для остальных случаев ставка составляет 10%, что все равно меньше 15% для других нерезидентов.

Аналогичные условия (ставка налога у источника выплаты дивидендов - не более 5%) предусмотрены и многими другими международными налоговыми соглашениями России.

Но на практике налоговая выгода при выплате дивидендов нерезиденту может быть еще выше. Так, в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в , курсовые разницы, возникшие при выплате дивидендов нерезиденту, уменьшают налогооблагаемую прибыль компании. В этом деле налоговики сочли, что данные расходы не могут быть учтены, поскольку разницы относятся к дивидендам, а они в соответствии с статьи 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения.

Однако Президиум ВАС РФ с этим не согласился, отметив, что положения пункта 1 статьи 265 НК РФ не исключают возможности учета таких отрицательных курсовых разниц. Следовательно, в условиях постоянного падения курса рубля компания может планировать свои налоговые обязательства, принимая решение о выплате дивидендов нерезиденту.

Дело в том, что ООО имеют право распределять доходы непропорционально доле участника в капитале компании (п.2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). По мнению чиновников, такие выплаты в сумме превышения над «пропорциональной» частью не признаются дивидендами и облагаются налогами по общим правилам (письмо Минфина России от 24.06.08 № 03-03-06/ 1/366).

Например, доля физического лица в уставном капитале ООО составляет 80процентов, а компании-«упрощенца» с объектом «доходы» - 20 процентов. Однако прибыль ООО в соответствии с учредительными документами распределяется в иной пропорции: физлицу-40 процентов, предпринимателю- 60 процентов. В этом случае 2/3 дохода «упрощенца» (20% : 60%) не считаются дивидендом, с точки зрения чиновников Минфина, и облагаются единым налогом по ставке 6 процентов.

Идеей поделился Иван БАЛАХНИН, налоговый консультант

ОЦЕНКА БЕЗОПАСНОСТИ ИДЕИ
Юрий ПОДПОРИН, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Оценка - 1 балл из 5. Идея только на первый взгляд выглядит привлекательно. А на практике, какой интерес одному участнику уступать часть своего дохода другому учредителю. Интереса нет, если только эти участники не взаимозависимые лица. Но в этом случае гарантировано повышенное внимание со стороны налоговых органов.

Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Безопасность - 3 балла из 5. Из действующей редакции статьи 346.15 НК РФ следует, что и в 2008 году с дивидендов, выплачиваемых «упрощенцу», нужно удерживать налог по ставке 9 процентов. Позицию Минфина России на счет непропорциональных дивидендов можно использовать, однако следует учитывать, что она не является обязательной для налоговых органов. Поэтому претензии не исключены.

Дмитрий ГРИГОРЕНКО, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
- Я поставил 2 балла из 5. В данной ситуации инспекторы могут сделать вывод, что стороны получили необоснованную налоговую выгоду, что легко подтверждается первичными документами. При больших суммах или при постоянном применении этого способа очень тяжело доказать отсутствие умысла.

ИДЕИ ЭТОГО НОМЕРА ОЦЕНИВАЛИ:

Александр КОСОЛАПОВ, начальник отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Юрий ПОДПОРИН, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Любовь КОТОВА, заместитель начальника отдела налогообложения граждан и единого социального налога департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Сергей ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России
Дмитрий ГРИГОРЕНКО, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Алексей СОРОКИН, начальник отдела имущественных и прочих налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Ольга ХРИТИНИНА, советник налоговой службы РФ 3-го класса