Методика определения расчетной стоимости финансовых вложений. Обесценение финансовых вложений в условиях кризиса

07.10.2020

При возникновении ситуации, в результате которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Под расчетной стоимостью финансовых вложений понимается разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости.

Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая , если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организации следует образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Сумма резерва включается в состав прочих расходов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" .

Аналитический учет по счету ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.

Размер резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв под обесценение финансовых вложений может быть создан в размере:

1. всей суммы учетной стоимости финансовых вложений - в случае полной уверенности о невозможности реализации (погашения, возврата) этих финансовых вложений, по причинам введения процедуры банкротства или иным основаниям;

2. суммы учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений - в случае наличия информации о банкротстве организации-эмитента, отзыве у нее лицензии, снижении стоимости чистых активов или иной информации, подтверждающей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Использование резерва под обесценение финансовых вложений

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

При уменьшении величины созданных резервов производится запись: Дебет Кредит 91-1 .

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Резерв под обесценение финансовых вложений: подробности для бухгалтера

Оформление и бухгалтерский учет выданных и полученных ценных бумаг. Примеры
Их реальная стоимость снижается. Величина резерва под обесценение финансовых вложений равна сумме, на которую снизилась... ", Кредит 59 - создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет ведется по видам... ;Прочие доходы", - расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений. Такая же проводка делается, если... день организация приняла решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете эта операцию отражена...
Какие резервы в бухгалтерском учете упрощенщики обязательно должны создавать
Показатель Резерв по сомнительным долгам Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под снижение стоимости материальных... задолженности. Вопрос № 2. Зачем нужен резерв под обесценение финансовых вложений Создавать этот резерв должны компании... ; КРЕДИТ 59 - создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет ведите по видам... доходы» - расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений. Такую же проводку делайте, если...
Требования к учету финансовых инструментов - cравнительный анализ МСФО и РСБУ
Лицам (кроме продажи); данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений...
Резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Когда и как их создавать
Снижение стоимости материальных ценностей. 2. Резерв под обесценение финансовых вложений. 3. Резерв по сомнительным долгам... прибыль просто ничего не показывается. Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02, которое...
На какие моменты обратить внимание при сдаче бухгалтерской отчетности за 2008 год?
Ценностей», 59-й счет «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63-й счет «Резервы... резерв под обесценение финансовых вложений. Да, надо. Так, для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений... предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемого... доходы и расходы», Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Но, создавая резерв, помните, ...
Дополнительные финансовые вложения
Если организацией ранее был признан резерв под обесценение финансового вложения в компанию, которой предоставляется дополнительная... при наступлении определённых обстоятельств создание резерва под обесценение финансовых вложений. Такой резерв формируется на величину... дополнительной инвестиции в счёт погашения резерва под обесценения финансового вложение целесообразно оставить на усмотрение организации...
Примерный состав информации, раскрываемой в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2012 год
... /99, пункт 26 Наличие резерва под обесценение финансовых вложений Данные о резерве под обесценение финансовых вложений: - вид финансовых вложений; - величина...
"Учет финансовых вложений ПБУ 19/02": Комментарий
Подтверждает снижение стоимости, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв создается на величину разницы... 59 Кредит 91-1 - списан резерв под обесценение финансовых вложений в связи с их выбытием... целях налогообложения прибыли. Данные о резервах под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений... объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. В этом случае в бухгалтерской...
Расчеты векселем, номинированным в иностранной валюте
Объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет... отчетности. Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии... кредиту счета 91. Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для...

Тема 10. Учет финансовых вложений

Понятие и виды финансовых вложений.

Оценка финансовых вложений в бухгалтерском учете.

Учет долевых финансовых вложений.

Учет долговых финансовых вложений.

Учет предоставленных займов.

Понятие и виды финансовых вложений.

Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) от 10.12.02 г. № 126н. Финансовые вложения могут быть осуществлены организацией:

1) в ценные бумаги (акции, государственные облигации, корпоративные облигации, депозиты, финансовые и товарные векселя, чеки и другие производные ценные бумаги);

2) в виде вкладов в уставные капиталы;

3) в виде предоставленных займов долгосрочного и краткосрочного характера.

Финансовые вложения второй и третьей групп могут быть осуществлены в денежной и вещественных формах.

Финансовые вложения принимаются к учету при единовременном выполнении следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право собственности организации;

переход к организации финансовых рисков (риск неплатежеспособности, риск изменения цены и т.д.);

способность приносить организации экономические выгоды.

К финансовым вложениям не относятся:

собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей продажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения в движимое и недвижимое имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Учет финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Оценка финансовых вложений в бухгалтерском учете.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат на приобретение. В первоначальную стоимость финансовых вложений включают:

стоимость приобретения финансовых вложений согласно договору;

стоимость информационных и консультационных услуг;

стоимость комиссионных вознаграждений посредника;

иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений.

По финансовым вложениям, для которых предусмотрена оценка в учете по текущей рыночной стоимости, в течение отчетного периода может проводиться дооценка или уценка:

Дебет 58, кредит 91.1 – дооценка вследствие повышения текущей рыночной стоимости финансового вложения;

Дебет, 91.2, кредит 58 – уценка вследствие снижения текущей рыночной стоимости финансового вложения.

При наличии признаков обесценения финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости этих финансовых вложений. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет образования прочих расходов. Учет резерва осуществляется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Создание резерва отражается проводкой: дебет 91-2, кредит 59.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается за вычетом суммы образованного резерва под обесценение. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов): дебет 59, кредит 91-1.

Оценка выбывающих финансовых вложений осуществляется одним из следующих способов:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).

Применение одного из методов предусматривается учетной политикой организации по определенной группе или виду финансовых вложений.

Если финансовые вложения имеют текущую рыночную стоимость, отражаемую в учете, то выбывают они исходя из последней оценки.

Учет долевых финансовых вложений.

Под долевыми финансовыми вложениями понимаются вложения сторонних организаций в акции с целью участия в управлении организацией или получения спекулятивного дохода, а также приобретение доли в уставном капитале сторонних организаций с целью участия в управлении организацией.

Пример 1.

Организация «Вега» приобрела 10 акций за 12 000 руб. Номинальная стоимость одной акции 1000 руб. Стоимость консультационных услуг, оказанных сторонней организацией, составила 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб.

Отражена стоимость приобретаемых акций:

Дебет 58-1 «Паи и акции», кредит 51 «Расчетные счета» -12 000 рублей.

Включены в первоначальную стоимость акций затраты на консультационные услуги:

Дебет 58-1 «Паи и акции», кредит 51 «Расчетные счета» -100 рублей.

Отражен НДС по консультационной услуге:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», кредит 51 «Расчетные счета» - 18 рублей.

Таким образом, первоначальная стоимость акции составит:

(12000 руб. + 100 руб.) : 10 акций = 1210 рублей.

Учет долговых финансовых вложений.

Под долговыми финансовыми вложениями понимают финансовые вложения в долговые ценные бумаги (гос. облигаций, облигаций организаций, чеков, депозитов, финансовых векселей и товарных переводных векселей). Как правило, облигации продаются с дисконтом, который при погашении уплачивается держателю сверх уплаченной суммы. Помимо этого облигации также могут предусматривать ежегодную выплату процентов.

Пример 2.

Организация приобретает пакет облигаций, срок обращения которых 4 года. Номинальная стоимость пакета облигаций 18000 рублей. Фактические затраты на приобретение составили 12000 рублей. Облигации приняты к учету. По окончании отчетного года начислен доход по облигациям в сумме 2000 рублей.

Отражена фактическая стоимость приобретенных облигаций:

Дебет 58.2, кредит 76 - 12000 рублей.

2. Начислен доход по облигациям:

Дебет 76, кредит 91.1 - 2000 рублей.

3. Получен доход по облигациям:

Дебет 51, кредит 76 - 2000 рублей.

4. Списана разница между номинальной и фактической стоимостью приобретенных облигаций по мере начисления доходов пропорционально сроку обращения облигаций:

Дебет 58-2, кредит 91-1 «Прочие доходы» - 1500 руб.

((18 000 руб. - 12000 руб.): 4 года).

Бухгалтерские записи 2-4 производятся в течение 3 последующих лет, что позволяет к концу четвертого года по дебету счета 58-2 сформировать их номинальную стоимость, по которой они и будут погашаться эмитентом держателю. При погашении делается приводка:

Дебет 51, кредит 58-2 – 18000 руб.

5. Учет предоставленных займов.

Предоставленные займы - это долговые обязательства по предоставлению денежных средств (иного имущества) одним юридическим или физическим лицом другому юридическому (физическому) лицу без участия банка. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма процентов по предоставленному займу в учете инвестора подлежит включению в состав прочих доходов.

Пример 3.

Организация предоставила денежный заем юридическому лицу сроком на 6 месяцев в сумме 100000 руб. под 30% годовых. Согласно договору проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно. По истечении указанного срока получены средства в погашение займа.

Предоставлен краткосрочный заем:

Дебет 58-3, кредит 51 - 100 000 руб.

2. Начислены ежемесячные проценты по предоставленному займу:

Дебет 76, кредит 91.1 - 2500 руб.

(100000 руб. * 30 % : 12 мес.)

3. Получены проценты по договору займа:

Дебет 51, кредит 76 - 2500 руб.

4. Возвращен краткосрочный заем:

Дебет 51, кредит 58-3 - 100000 руб.

В. Некрасов,
ведущий специалист ЗАО «СВ-Аудит»

Реальная (рыночная) стоимость финансовых вложений может со временем меняться, так же как и первоначальная стоимость некоторых активов в бухгалтерском учете. Примером этого является переоценка основных средств, которая необходима для формирования на счетах бухгалтерского учета и в отчетности достоверной информации об имуществе. В отношении финансовых вложений предусмотрены способы корректировки и пересчета первоначальной стоимости, а также создание резервов. Применение этих способов зависит от вида финансовых вложений и от условий их обращения.

Группировка финансовых вложений

Законодательство предусматривает различные методы группировки финансовых вложений. Во-первых, по срокам погашения (обращения) – краткосрочные и долгосрочные. Исходя из п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к краткосрочным относятся вложения, срок обращения (погашения) по которым не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные – долгосрочные.

Разделяются финансовые вложения и по гражданско-правовому характеру: ценные бумаги, доли в уставных капиталах, займы другим организациям и т.д.

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются еще на две группы:

1) акции и облигации, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) акции и облигации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К данной группе относятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

Такое разделение необходимо для последующей оценки принятых к бухгалтерскому учету вложений. Рассмотрим оценку финансовых вложений указанных групп.

Первая группа: определяем рыночную стоимость

В ПБУ 19/02 дается определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Так, для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поэтому к финансовым вложениям первой группы можно отнести только акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

Эти акции и облигации отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Отметим, что такую корректировку организация обязана провести на конец отчетного года, а в течение года (ежемесячно или ежеквартально) это делать необязательно. Вместе с тем дополнительное ее проведение позволяет отразить в промежуточной отчетности более достоверную информацию о стоимости финансовых вложений.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, которая рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг (письмо Минфина России от 21.03.05 г. № 07-05-06/83).

Провести корректировку несложно. Определяется разница между текущей рыночной оценкой, установленной организатором торговли на отчетную дату, и оценкой ценной бумаги на предыдущую отчетную дату. При этом разница может получиться как положительная, так и отрицательная. В бухгалтерском учете ее необходимо учесть в составе операционных доходов или расходов на счете 91.

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что же касается отрицательной разницы, то Кодексом не предусмотрено ее участие при расчете налога на прибыль ().

Пример 1.
ОАО «Финтрейд», которое не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, в мае 2006 г. приобрело 20 акций общества-эмитента по цене 100 руб. за акцию. Акции эмитента допущены к обращению на рынке ценных бумаг. По состоянию на 30 июня 2006 г. цена одной акции возросла до 105 руб. Согласно принятой учетной политике ОАО «Финтрейд» корректирует стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, ежеквартально.
Бухгалтер ОАО «Финтрейд» сделал следующие записи:
в мае 2006 г.:
Д-т 76, К-т 51 – 2000 руб. (100 руб./шт. х 20 шт.) – оплачены купленные акции;
Д-т 58-1, К-т 76 – 2000 руб. – учтены акции в составе финансовых вложений;
Д-т 58-1, К-т 91-1 – 100 руб. [(105 руб./шт. - 100 руб./шт.) х 20 шт.] – отражена разница между текущей рыночной стоимостью и покупной стоимостью акций.
В налоговом учете разница в сумме 100 руб. не учитывается. Поэтому в бухгалтерском учете возникли постоянная разница по ПБУ 18/02 и соответствующий ей постоянный налоговый актив. При этом делается следующая запись:
Д-т 68, К-т 99 – 24 руб. (100 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Вторая группа: рыночная цена не определяется

Финансовые вложения этой группы наиболее распространены. К ним относятся акции и облигации, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В данную группу входят и долговые ценные бумаги (облигации и векселя). В бухгалтерском учете указанные вложения отражаются по первоначальной стоимости.

Однако долговые ценные бумаги организации, как правило, приобретаются по цене ниже номинальной. Поэтому п. 22 ПБУ 19/02 позволяет закрепить в учетной политике следующий порядок: разница между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения относится на финансовые результаты. В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг. Таким образом, по окончании срока обращения первоначальная стоимость ценных бумаг доводится до номинальной.

Что касается налогового учета, то НК РФ подобная «доводка» цены приобретения ценной бумаги до номинальной не предусмотрена. Поэтому разница между первоначальной и номинальной стоимостью не включается в налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/175.

Пример 2.
В апреле 2005 г. ЗАО «Юнит» приобрело 50 облигаций по цене 9000 руб. за каждую. Номинальная стоимость одной облигации – 10 000 руб. Срок их обращения – 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 20% годовых. Согласно учетной политике ЗАО «Юнит» стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. Общество не применяет ПБУ 18/02 как малое предприятие.
В бухгалтерском учете производятся записи:
Д-т 76, К-т 51 – 450 000 руб. (9000 руб./шт. х 50 шт.) – оплачены облигации;
Д-т 58-2, К-т 76 – 450 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений;
Д-т 76, К-т 91-1 – 25 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт. х 20% : 4) – отражены проценты по облигациям за второй квартал 2005 г.;
Д-т 58-2, К-т 91-1 – 12 500 руб. [(10 000 руб./шт. - 9000 руб./шт.) х 50 шт.: 4] - отражена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на второй квартал 2005 г.
Аналогичные записи делаются ежеквартально до окончания срока обращения облигаций – до 31 марта 2006 г. В итоге на счете 58-2 облигации стали учитываться по их номинальной стоимости – 10 000 руб. за облигацию.
На дату погашения облигаций ЗАО «Юнит» сделаны записи:
Д-т 76, К-т 91-1 – 500 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт.) – отражен доход по погашенным облигациям;
Д-т 91-2, К-т 58-2 – 500 000 руб. – списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;
Д-т 51, К-т 76 – 500 000 руб. – получены денежные средства по облигациям.

Обесценение финансовых вложений

По всем остальным видам финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость меняться не может. Однако это нельзя сказать в отношении реальной стоимости этих финансовых вложений, например долей в уставных (складочных) капиталах, дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, вкладов по договору простого товарищества и т.д. Реальная стоимость данных вложений может возрасти или, наоборот, уменьшиться.

Для достоверного отражения реальной стоимости вложений в бухгалтерском учете используется резерв под обесценение финансовых вложений. Его формирование построено на принципе, изложенном в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Так, организация должна иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

При формировании резерва этот принцип означает следующее. Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости. Если же реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, сниженной стоимости. на сумму снижения организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной стоимостью. само финансовое вложение отражается в отчетности уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

Обесценением вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости (п. 37 ПБУ 19/02). Например, на балансе организации находятся доли в ООО, в отношении которого идет процедура банкротства. При этом активы этого общества распродаются в уплату долгов. В данном случае организация должна сделать расчет новой (расчетной) стоимости финансовых вложений. Она равна разнице между первоначальной (учетной) стоимостью и суммой такого снижения.

К сожалению, в ПБУ 19/02 не прописана методика определения расчетной стоимости финансового вложения. Поэтому организации придется разработать ее самостоятельно, а затем отразить в учетной политике. Конечно, такая методика будет достаточно условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

Провести проверку на предмет обесценения финансовых вложений организация должна, по крайней мере, один раз в год – на 31 декабря. Такая проверка может проводиться и ежемесячно или ежеквартально. Это позволит установить, что реальная стоимость финансового вложения действительно имеет устойчивую тенденцию к снижению. Периодичность проверки и каким документом оформляется ее результат следует прописать в учетной политике.

В последующем при очередной проверке на обесценение финансовых вложений сумма резерва может быть скорректирована, уменьшена или увеличена. Сумма созданного резерва отражается на счете 59 за счет финансовых результатов – внереализационных расходов. Создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Пример 3 .
ООО «Инвест» имеет на балансе 50 акций ОАО «Эмиссия», не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике ООО «Инвест» проверка ценных бумаг на обесценение проводится ежеквартально. За 2005 г. ОАО «Эмиссия» не смогло выплатить дивиденды, а в мае 2006 г. стало известно о начале процедуры банкротства в отношении его, часть активов была арестована. При очередной проверке в июне 2005 г. было признано устойчивое снижение стоимости указанных ценных бумаг. Поэтому ООО «Инвест» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой составила 30 000 руб. Общество не применяет ПБУ 18/02.
Д-т 91-2, К-т 59 – 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.) – сформирован резерв под обесценение акций.
В сентябре 2006 г. ООО «Инвест» получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО «Эмиссия». Причем расчетная стоимость акций возросла до 40 000 руб. В бухгалтерском учете общества произведена корректировка суммы образованного резерва с уменьшением на 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.). 30 сентября делается запись:
Д-т 59, К-т 91-1 – 10 000 руб. – уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Эмиссия».
Финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. В форме № 1 ООО «Инвест» за II квартал 2006 г. по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» будет показана стоимость акций за вычетом резерва под обесценение в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), а за 9 месяцев – 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

КонсультантПлюс: примечание.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) признано утратившим силу Приказом Минфина России от 29.10.2008 N 117н в связи с изданием Приказа Минфина России от 06.10.2008 N 107н, которым с бухгалтерской отчетности за 2009 год утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

(см. текст в предыдущей редакции)

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

(см. текст в предыдущей редакции)

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

(см. текст в предыдущей редакции)

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Организация «Элеком» с 2003 года владеет долей в уставном капитале «Экспо» в размере 24 %. Доля уставном капитале была получена согласно договорам уступки и внесением в уставный капитал «Экспо» суммы в размере 7840 рублей. Все надлежаще оформленные документы у «Элеком» имеются (договор уступки, протокол общего собрания учредителей Экспо). В бухгалтерском учете «Элеком» данное финансовое вложение было принято по первоначальной стоимости. Доход от данного финансового вложения «Элеком» не получает. Так как по данному финансовому вложению не возможно определить текущею рыночную стоимость, то согласно ПБУ 19/02 п. 38 организация должна проводить проверку на обесценение финансового актива не реже одного раза в год. Вопрос: Необходимо ли «Элеком» организовать проверку на обесценение финансового вложения, если «Элеком» экономической выгоды от данного финансового вложения не имеет? Какие документы для этой проверки нам необходимо запрашивать у «Экспо»?

Да, необходимо, так как никаких исключений для таких случаев ПБУ 19/02 не предусматривает. Для проверки на обесценение необходимо знать стоимость чистых активов дочерней компании.

Для этого потребуется получить у них промежуточную отчетность

Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» VIP-версия

Статья:2.2. Резерв под обесценение финансовых вложений

Почти в каждой организации имеются какие-нибудь финансовые вложения:

Порядок учета финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

2.2.1. Группы финансовых вложений

В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости, которая в дальнейшем может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02).

Для целей последующей оценки финансовые вложения делятся на две группы:

Первая группа. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Такую корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкойфинансовых вложений относится:

При этом в бухгалтерском учете делается проводка по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58«Финансовые вложения».

Вторая группа. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

При обесценении таких финансовых вложений организация обязана формировать резерв под обесценение финансовых вложений(п. 37 ПБУ 19/02).*

2.2.2. Обесценение финансовых вложений

Обесценение финансовых вложений – это устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. При этом стоимость финансовых вложений опускается ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).

Расчетная стоимость. Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, то eсть их первоначальная стоимость.

Расчетная стоимость определяется при существенном снижении стоимости финансовых вложений. Она рассчитывается как разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой такого снижения.

ПБУ 19/02 не содержит методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике. Подобная методика будет весьма условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

За основу может быть принят порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, который утвержден приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н. Эти правила используются для определения расчетной цены ценных бумаг в целях применения норм главы 25 Налогового кодекса РФ.

Для акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может использоваться метод оценки чистых активов или привлечения оценщиков.

Для векселей при определении расчетной стоимости может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Однако как достоверно определить расчетную стоимость, если рыночная стоимость не определяется, четких указаний нет.

Условия. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

Примеры. В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие случаи.

В зависимости от вида финансовых вложений признаки их обесценения могут быть различные (см. табл. ниже).

Признаки обесценения по видам финансовых вложений
Виды финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость Признаки устойчивого снижения стоимости
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций Стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанная исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений
Отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО – в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем*
Займы, предоставленные другим организациям Начата процедура ликвидации организации-заемщика
Заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление
Задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки и просрочка составляет более 12 мес.
Чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику
Депозитные вклады в кредитных организациях Чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования Чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику
Дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.

Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.

2.2.3. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).

Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Организация вправе проводить подобную проверку как ежеквартально, так и ежемесячно. Периодичность проведения проверки для выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется в учетной политике.

Обратите особое внимание: проверка проводится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. При этом результаты проверки обязательно должны быть подтверждены документально.

Для того чтобы проверить свои финансовые вложения на предмет их обесценения, организации целесообразно создать комиссию из числа работников организации.

Члены комиссии назначаются приказом (распоряжением) руководителя организации.

Результаты проверки целесообразно оформить в виде отчетов, в которых отражаются:

Полный перечень финансовых вложений по данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31 декабря отчетного года;

На основании таких отчетов комиссия осуществляет анализ финансовых вложений и выносит предложения о формировании резервов под обесценение и их сумме, которая утверждается непосредственно руководителем организации.

2.2.4. Формирование резерва под обесценение финансовых вложений

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение. Создание такого резерва является обязательным для каждой организации.

Сумма резерва определяется как разница между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерском балансе сальдо по счету 59 отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02). Стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Для создания резерва под обесценение финансовых вложений организации необходимо выполнить следующие действия.

2.2.5. Обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия перечисленных ранее признаков обесценения на протяжении трех лет подряд, включая текущий год.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады.

Методика оценки чистых активов акционерных обществ утверждена совместным приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 г.

Чистые активы определяются по данным промежуточной отчетности организаций, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены вклады, по состоянию на 30 сентября отчетного года. Для этого потребуется:

Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:

находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады и сравнивается с расчетной, числящейся на балансе.
государственные и муниципальные ценные бумаги;
ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения четко определены (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
предоставленные другим организациям займы;
депозитные вклады в кредитных организациях;
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;
вклады организации по договору простого товарищества и пр.
финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
у коммерческой организации – на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов);
у некоммерческой организации – увеличение доходов или расходов.
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
У организации – эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа появились признаки банкротства либо должник объявлен банкротом.
Организация совершает на рынке ценных бумаг значительное количество сделок с подобными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости.
У организации отсутствуют или существенно снижаются поступления от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений и т. д.
признаки обесценения;
расчетная стоимость этих финансовых вложений;
сумма резерва под обесценение.
либо получить у них промежуточную отчетность;
либо использовать для расчета чистых активов данные публикуемой промежуточной отчетности.
рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года;
устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации;
находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При появлении признаков банкротства у ОАО (организации, являющейся эмитентом акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, либо объявлении их банкротом с введением внешнего управления расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной 0.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.*

Пример 6

В 2009 году ЗАО «Свобода» осуществило вклад в уставный капитал ООО «Простор» в сумме 300 000 руб.

Доля ЗАО «Свобода» в уставном капитале ООО «Простор» составляет 30 процентов.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Простор» величина его чистых активов составляла:

По состоянию на 30 сентября 2009 года – 600 000 руб.;
на 30 сентября 2010 года – 400 000 руб.;
на 30 сентября 2011 года – 250 000 руб.

В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Простор». Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ЗАО «Свобода», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31 декабря 2011 года, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям(см. таблицу).*

Отчет по финансовым вложениям (вклады в уставные капиталы других организаций) по состоянию на 31 декабря 2011 года
(тыс. руб.)
Наименование финансовых вложений Учетная стоимость на 31.12.11 Стоимость доли в чистых активах 30 сентября Получение части чистой прибыли Расчетная стоимость на 31.12.11 Резерв под обесценение
на 2009 на 2010 на 2011 2009 г. 2010 г. 2011 г.
Вклад в уставный капитал ООО «Простор» 300 600 400 250 Нет Нет Нет 250 50

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Простор».

Кроме того, по состоянию на 31 декабря 2011 года отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Комиссия вынесла предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 50 000 руб., которая утверждается руководителем организации.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 59
– 50 000 руб. – отражена сумма резерва под обесценение стоимости финансовых вложений;

Дебет 99 субсчет «ПНО/ПНА» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 года стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается в размере 250 000 руб. (300 000 - 50 000). То есть за вычетом суммы образованного резерва.

В январе следующего года организация продала долю в уставном капитале за 300 000 руб. В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 300 000 руб. – отражена выручка от продажи доли в уставном капитале ООО «Простор»;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58
– 300 000 руб. – списана первоначальная стоимость доли в уставном капитале;

Дебет 59 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 50 000 руб. – списан резерв под обесценение финансовых вложений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «ПНО/ПНА»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – сформирован постоянный налоговый актив.

Библиотека журнала «Главбух». Обязательные и просто удобные резервы в бухгалтерском и налоговом учете