Отклонение по затратам. Анализ отклонений от нормативных (стандартных затрат)

07.10.2020

Отклонение прямых затрат на оплату труда -- это разница между фактической величиной прямых затрат на оплату труда и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:

Полное отклонение затрат на оплату труда, ден. ед.;

Фактический выпуск, ед.;

Нормативные удельные прямые затраты на оплату труда, ден. ед.;

Фактические полные переменные затраты на оплату труда, ден. ед.

Полное отклонение затрат на оплату труда можно разбить на две составляющие следующим образом:

Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда (отклонение по ставке) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной почасовых ставок оплаты труда, и рассчитывается по формуле:

Отклонение затрат на оплату труда по ставке, ден. ед.;

Нормативная почасовая ставка основных производст-; венных рабочих, ден. ед.;

Фактическая почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;

Фактическое количество часов, отработанных основными производственными рабочими, нат. ед. (ч).

Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может воз-; никнуть по разным причинам. Например, при использовании менее квалифицированного труда (оплачиваемого по более низкой ставке по сравнению с нормативной) или в случае, когда в качестве нормативной была принята завышенная ставка с учетом планируемого увеличения оплаты труда. Если такое повышение не было осуществлено или было осуществлено в меньшем, чем предполагались, размере, анализ покажет благоприятное отклонение по ставке.

Отклонение затрат на оплату труда по количеству отработанного времени (отклонение по времени) показывает, в какой степени совокупное отклонение по оплате труда от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным временем в часах, затраченным для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле:

Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда, ден. ед.;

Нормативное количество отработанных часов;

Фактическое количество отработанных часов;

Нормативная почасовая ставка оплаты труда, ден. ед.

Отметим, что так же как и в случае отклонения по цене прямых материалов, в формуле присутствует именно нормативная почасовая ставка. В случае применения показателя фактической ставки результат расчетов «смешивался» бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством отработанного времени, и таким образом затруднял бы интерпретацию результатов.

Отклонения переменных накладных затрат

Совокупное отклонение переменных накладных затрат от гибкого бюджета -- это разница между фактической величиной переменных накладных расходов и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:

Полное отклонение переменных накладных расходов, ден. ед.;

Фактический выпуск, ед.;

Нормативные удельные переменные накладные расходы, ден. ед.;

Фактические полные переменные накладные расходы, ден. ед.

Так же как мы сделали для прямых переменных расходов, полное отклонение накладных переменных расходов можно разбить 1ша две составляющие. При этом следует помнить о том, что величина удельных накладных переменных расходов (на единицу продукции) определяется пропорционально ставке распределения, исчисленной по какой-то базе. Поэтому, вообще говоря, отклонение накладных переменных расходов будет определяться двумя факторами -- отклонением показателя, выбранного в качестве базы распределения (в нашем случае это часы прямого труда), и отклонением объема выпущенной продукции. Факторное разложение будет таким:

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения показывает, в какой степени совокупное отклонение переменных накладных расходов зависит от разности между нормативной и фактически произведенной продукцией (на которую распределяются накладные расходы), и рассчитывается по формуле:

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения, ден. ед.;

Нормативная ставка распределения накладных расходов,

Фактические переменные накладные расходы, ден. ед.

Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (отклонение эффективности труда) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности; фактической и нормативной величин базового показателя: и рассчитывается по формуле:

Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (часам прямого труда) по объему производства, ден. ед.;

Фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;

Нормативные затраты труда основных производственных рабочих, ч;

Нормативная ставка распределения накладных расходов.

Очевидно, что расчет этого отклонения аналогичен расчету отклонения прямых затрат на оплату труда по отработанному времени. Отличие состоит лишь в том, что вместо нормативной стоимости труда (часовой ставки оплаты труда) используется нормативная ставка распределения переменных накладных расходов на 1 ч труда.

В случаях, когда переменные накладные затраты распределяются пропорционально количеству выпущенной продукции, отклонение по базовому показателю оказывается равным нулю, а совокупное отклонение от гибкого бюджета равно отклонению по ставке распределения накладных расходов.

Отметим, что так же, как и для других видов отклонений, на практике возможно взаимовлияние отклонений по ставке распределения и по базовому показателю накладных расходов. В рассматриваемом примере переменные накладные затраты распределяются пропорционально затраченному рабочему времени основных производственных рабочих, поэтому любые факторы, влияющие на количество труда, сказываются на величине отклонения переменных накладных затрат. Механизм влияния такой же, как и у затрат на оплату труда: оплата труда по ставке ниже бюджетной может обусловить неблагоприятное отклонение как самих затрат на оплату труда, так и переменных накладных затрат по базовому показателю.

Отклонение постоянных накладных затрат

Постоянные производственные накладные затраты могут учитываться двумя путями: с включением в себестоимость единицы продукции (калькулирование по полным затратам) и путем отнесения их на затраты периода (при калькулировании по переменным затратам). Рассмотрим отклонения постоянных накладных затрат при обоих вариантах калькулирования.

Отклонение накладных затрат при калькулировании по переменным затратам

В системе калькулирования по переменным затратам интерпретация отклонений постоянных накладных общепроизводственных расходов не представляет трудностей: отклонением является простая разность между их бюджетными и фактическими величинами, которая совпадает с отклонением накладных затрат от гибкого бюджета и вычисляется по формуле:

Отклонение постоянных накладных затрат при калькулировании по полным затратам

При использовании калькулирования по полным затратам (а большинство хозяйствующих субъектов применяет именно этот метод) анализ отклонений постоянных производственных накладных затрат становится более сложным, поскольку они целиком включаются в себестоимость продукции и распределяются на реализованную продукцию и остатки запасов. При этом интерпретация отклонений во многом определяется выбранным методом распределения накладных затрат.

Совокупное отклонение постоянных накладных затрат представляет собой разность между нормативной и фактически поглощенной величинами:

Полное отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;

Фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;

Фактический выпуск, ед.;

Нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные); ден. ед.

Благоприятное совокупное отклонение выявляет избыточное поглощение накладных расходов, тогда как неблагоприятное -- дефицит возмещения. И то и другое возникает из-за расхождения фактических и бюджетных величин самих затрат и объемов выпуска.

Совокупное отклонение можно разбить на составляющие следующим образом:

Здесь отклонение по ставке распределения накладных расходов рассчитывается так же, как для случая калькулирования по переменным затратам, при котором, однако, ни совокупное, ни отклонение по объему не определяется, поскольку распределения постоянных накладных затрат там не предполагается вовсе.

Фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;

Нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.

Отклонение постоянных накладных затрат по объему показывает, в какой степени совокупное отклонение определяется расхождением между бюджетным и фактическим объемами выпуска продукции:

Отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;

Фактический выпуск, ед.;

Нормативный выпуск, ед.;

Нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Анализ и интерпретация отклонений постоянных накладных расходов, как ясно из этих рассуждений, довольно запутанны и не всегда очевидны. В большинстве случаев более полезную информацию несет идентификация совокупных отклонений по отдельным статьям, составляющим накладные расходы, нежели их разделение на отклонения по ставке и отклонения по объему. Есть, однако, несколько категорий организаций, для которых анализ отклонений по объему особенно полезен. В первую очередь это организации, осуществляющие крупные инвестиции в исследования и технологические разработки, которые предполагают высокие постоянные накладные расходы при невозможности их капитализации. Для обеспечения постоянной прибыльности таких организаций необходимо, чтобы текущие продажи позволяли покрывать постоянные накладные затраты -- отклонения по объему дают ценную информацию для принятия управленческих решений, связанных с обеспечением эффективности использования ресурсов и финансовой результативностью.

Детализация отклонений постоянных накладных расходов может быть полезна и в организациях фондоемких отраслей, у которых велика доля основных средств. В таких организациях при анализе «объемная» составляющая отклонения постоянных накладных затрат может быть, в свою очередь, разбита на отклонение по эффективности трудозатрат и отклонение по эффективности производственной мощности. Первое отражает несоответствие планируемого и фактического выпусков, связанное с производительностью труда, а второе -- влияние на объем выпуска иных факторов (например, непредвиденных простоев оборудования).

Отклонения коммерческих и управленческих затрат

Отклонения коммерческих и управленческих затрат исчисляются аналогично отклонениям накладных общепроизводственных расходов. Если рассматриваемые нами категории расходов тем или иным способом относятся на себестоимость продукции (например, для целей ценообразования), анализ отклонений будет аналогичен анализу отклонений ОПР, проведенному для случая калькулирования по полным затратам. Однако в подавляющем большинстве случаев непроизводственные расходы никаким образом не относятся на себестоимость продукции, и поэтому обычно на практике исчисляются лишь их полные отклонения от гибкого бюджета.

В состав данных категорий расходов входят множество различных составляющих, поэтому наибольшую ценность будет иметь анализ отклонений не в целом, а по отдельным статьям. Общая формула для расчета отклонений коммерческих и управленческих расходов такова:

Отклонение административных или коммерческих накладных расходов, ден. ед.;

Фактическая величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.;

Плановая (бюджетная) величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.

Для переменных составляющих административных и коммерческих расходов отклонение рассчитывается аналогично совокупным отклонениям переменных затрат на материалы или оплату труда:

Отклонение переменных административных или коммерческих расходов, ден. ед.;

Фактические переменные административные или коммерческие расходы, ден. ед.;

Фактический выпуск или объем продаж, ед.;

Нормативные переменные административные или коммерческие расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Благоприятное отклонение коммерческих затрат не всегда является положительным фактором, поскольку почти всегда существует взаимовлияние затрат на продажу продукции и объема продаж: сокращение коммерческих затрат может привести к снижению объемов реализации. Благоприятное вроде бы отклонение переменных коммерческих затрат также означает прежде всего то, что объем продаж данного периода существенно ниже либо запланированного, либо объема производства -- ни то, ни другое не свидетельствует о благополучной деятельности организации.

На предприятии анализ материальных расходов начинается с анализа соотношения суммы фактических материальных затрат с плановой величиной, определяется относительное выполнение плановых показателей:

ΔМЗ = МЗ(ф) - МЗ(п)

МЗ(п) = МЗф / МЗп * 100%

ΔМЗ(ф) = МЗф / МЗпп * 100%
Где,
ΔМЗ - отклонение суммы фактических материальных затрат от плановой величины, руб.;
МЗф - фактические материальные затраты отчетного периода;
МЗп - плановые материальные затраты;
МЗ(п) - относительное выполнение плана материальных затрат, %;
ΔМЗ(ф) - динамика фактических затрат по сравнению с предыдущим периодом;
МЗпп - фактические материальные затраты за предыдущий период.

При анализе структуры расходов рассчитывают удельный вес отдельных видов материальных ресурсов в общей их стоимости за прошлый и отчетный год, определяют отклонение и выявляют причины изменения.

Примерная структура таблицы анализа материальных расходов

Главными задачами анализа прямых материальных затрат как основного слагаемого себестоимости являются:

выявление и измерение влияния отдельных групп факторов на отклонение затрат от плана и их изменение по сравнению с предшествующими периодами;

выявление резервов экономии затрат и путей их мобилизации.

Анализ материальных затрат

Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости продукции занимают затраты на сырьё и материалы.

Рисунок 1. Система факторов, оказывающих влияние на материальные затраты

Анализ материальных затрат проводится путем изучения факторов, оказывающих влияние на общую сумму материальных затрат (факторный анализ материальных затрат). Такими факторами являются:

объем производства продукции (VВП);
средняя стоимость единицы материальных ресурсов (ЦМ);
расход сырья и материалов на единицу продукции (УР).

Для изучения влияния указанных факторов используется следующая факторная модель:

МЗ = VВП*∑(УР*ЦМ)

Расчёт влияния факторов производится методом цепных подстановок:

МЗп = VВПп*∑(УРп*ЦМп)

МЗусл1 = VВПф*∑(УРп*ЦМп)

МЗусл2 = VВПф*∑(УРф*ЦМп)

МЗф = VВПф*∑(УРф*ЦМф)

Где, МЗ - материальные затраты на производство продукции; МЗп - плановые материальные затраты; МЗф - фактические материальные затраты (далее аналогично).

Изменение материальных затрат на продукт за счет:

а) изменения нормы расхода рассчитывается по формуле:

ΔМЗ(ур) = МЗусл2 - МЗп

В процессе производства возможна ситуация, в которой происходит замена одного вида материала (сырья) на другой, в результате такой замены одного материала другим изменяется не только количество потреблённых материалов на единицу продукции, но и их стоимость:

ΔМЗ(ур1) = ΔУР(1)*ЦМ0 + ΔЦМ*УР1

ΔУР(1) = УР1 - УР0

ΔЦМ = ЦМ1 - ЦМ0
Где,
УР0, ЦМ0 - расход и цена сырья и материалов на единицу продукции до замены;
УР1, ЦМ1 - расход и цена материала после замены.

б) изменения единичной стоимости материала определяется как:

ΔМЗ(цм) = МЗф - Мзусл

Влияние факторов на сумму прямых материальных затрат определяется по следующим формулам:

а) изменение объема производства продукции:

ΔМЗ(vвп) = МЗусл1 - МЗп

б) изменение расхода материала на изделие:

ΔМЗ(ур) = МЗусл2 - МЗусл1

в) изменение стоимости материальных ресурсов:

ΔМЗ(цм) = МЗф - МЗусл2

Расчёты проводятся по каждому виду продукции на основе плановых и отчётных калькуляций с последующим обобщением полученных результатов в целом по предприятию. Общая сумма отклонений величины материальных затрат под влиянием вышеуказанных факторов должна быть равна разности фактической и плановой величины прямых материальных затрат.

Проиллюстрируем факторную модель анализа прямых материальных затрат на примере.

Допустим ООО «Вектор» занимается производством продукта, при производстве продукта используется три вида материала. Определим влияние факторов на общую сумму прямых материальных затрат за отчетный период.

Таблица 1. Расчет влияния факторов на сумму прямых материальных затрат на единицу продукции

Вид материала	Объем производства, шт.		Расход материала на продукт, ед.		Цена ед. материала, руб.		Материальные затраты на продукт, руб.			Изменение материальных затрат на продукт
	план	факт	план	факт	план	факт	план	МЗусл2	факт	общее	в т.ч. за счет
	план	факт	план	факт	план	факт	план	МЗусл2	факт	общее	нормы расхода	цены
Материал А			3,08	2,97	500	650	1540	1485	1931	391	-55	446
Материал Б			2,75	2,75	100	120	275	275	330	55	0	55
Материал В			1,1	1,19	50	55,6	55	60	66	11	4	7
Итого по продукту	10	12					1870	1820	2327	457	-46	461

Методом цепных подстановок определим материальные затраты (таблица №2).

Таблица 2. Материальные затраты на производство

Из таблицы 2 следует что, удельные материальные затраты на производство 1 ед. продукта увеличились на 457 рублей за счет роста единичной цены материльных ресурсов на 461 рубль, при этом за счет снижения нормы расхода на одну единицу, материальные расходы на продукт сократились на 46 рублей.

Суммарные материальные расходы возросли на 9220 рублей в отчетном периоде по сравнению с плановыми показателями за счет изменения:

объема производства продукции: 3740 руб.
расхода материала на изделие: -606 руб.
стоимости материальных ресурсов: 6086 руб.

Приведенные данные свидетельствуют о том что, основным фактором роста затрат является увеличение единичной стоимости материальных ресурсов.

Анализ материальных затрат предприятия (скачать таблицу)

Анализ прямых материальных затрат с учетом структуры товарной продукции

В случае многопродуктового производства для анализа применяю модифицированную факторную модель, учитывающую структуру товарной продукции (УД).

МЗ = ∑(VВП*УД*УР*ЦМ)

Для этого необходимо произвести пересчёт затрат на производство продукции:

а) по плану:

МЗп = ∑(VВПп*УРп*ЦМп)

б) по плану, пересчитанному на фактический объём производства продукции:

МЗусл1 = ∑(VВПп*УРп*ЦМп)*Iвп

Iвп = VВПф/VВПп

в) по плановым нормам и плановым ценам на фактический выпуск продукции:

МЗусл2 = ∑(VВПф*УРп*ЦМп)

г) фактически по плановым ценам:

МЗусл3 = ∑(VВПф*УРф*ЦМп)

д) фактически:

МЗф = ∑(VВПф*УРф*ЦМф)

Влияние факторов на изменение общей суммы материальных расходов определим по формулам:

1) Изменение объема производства продукции:

ΔМЗ(vвп) = МЗусл1 - МЗп

2) Изменение структуры производства:

ΔМЗ(уд) = МЗусл2 - МЗусл1

3) Изменение удельного расхода материалов:

ΔМЗ(ур) = МЗусл3 - МЗусл2

4) Изменение цен на сырье и материалы:

ΔМЗ(цм) = МЗф - МЗусл3

Рассмотрим следующий пример анализа прямых материальных расходов , при многопродуктовом производстве.

Таблица 4. Анализ материальных затрат по видам продукции

Наименование	Материальные затраты, тыс. руб.				Изменение материальных затрат, тыс. руб.
	МЗп	МЗусл1	МЗусл2	МЗф	общее	в т.ч. за счет:
	МЗп	МЗусл1	МЗусл2	МЗф	общее	объема выпуска	нормы расхода	цена ресурса
Продукт 1	18 700	22 440	21 834	27 920	9 220	3 740	-606	6 086
Продукт 2	12 030	10 827	10 584	12 182	152	-1 203	-243	1 598
Итого	30 730	33 267	32 418	40 102	9 372	2 537	-849	7 684

Определим влияние структуры произведенной продукции на сумму прямых материальных затрат.

Суммарные затраты на производство продукции ООО «Вектор» в отчетном периоде по сравнению с запланированными показателями увеличились на 9372 рублей, в том числе продукт №1 - 9220 рублей, продукт №2 - 152 руб.

Таблица 5. Общая сумма затрат материалов на производство продукции

На основании данных табл. 5 можно установить что, общая сумма прямых материальных затрат на производство продукции увеличились за счет изменения:

объема производства продукции: 1537 руб.
структуры производства: 1001 руб.
удельного расхода материалов: -849 руб.
цен на сырье и материалы: 7684 руб.

Факторный анализ прямых материальных затрат (скачать таблицу)

Список литературы:

Абрютина Н.С. Грачёв А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учебно-практическое пособие - М.: «Дело и сервис», 2007.
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2009.
Савицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности: Краткий курс для высш. учеб. заведений / Г.В. Савицкая. - 3-е изд., испр. - М.: Инфра-М, 2007.

Древо отклонений

Основные цели анализа затрат следующие:

выявление факторов, повлиявших на отклонение показателей от значений, заложенных в бюджете;
оценка степени влияния этих факторов на отклонение прибыли;
определение возможностей для сокращения затрат;
оценка результатов работы компании в динамике;
выработка мер, позволяющих повысить эффективность деятельности и минимизировать потери;
привлечение внимания руководства к тем сферам деятельности, которые могут выйти из-под контроля и нуждаются в корректирующих действиях.

Для анализа затрат используется информация об отклонениях, возникающих в результате хозяйственной деятельности. Отклонение – это разница между фактическим значением показателя и значением, запланированным в бюджете (или нормативным значением). Своевременное обнаружение отклонений позволяет повысить эффективность управленческого воздействия и своевременно предпринять корректирующие меры. Руководители концентрируют внимание на тех подразделениях, результаты которых отличаются от запланированных в лучшую или худшую сторону, и, напротив, тратят меньше времени на анализ работы подразделений, результаты которых соответствуют заданным значениям. Это делает управление компанией значительно более гибким и эффективным.

На схеме 7.1 приведено древо отклонений.

Схема 7.1. Древо отклонений.

Виды отклонений

В процессе анализа затрат выявляются несколько видов отклоний. Рассмотрим основные их них.

Отклонение прямых затрат на материалы. Общее отклонение прямых затрат на материалы представляет собой разницу между фактическими затратами, использованными для производства продукции, и нормативными затратами на материалы. Проанализировать следует обе составляющие данного показателя: отклонение по цене и отклонение по использованию.

Отклонение затрат на материалы по номенклатуре и по отдаче. В том случае, когда в процессе производства продукции используется два и более видов компонентов, применяется дополнительный анализ отклонений по использованию материалов: отклонение затрат на материалы по номенклатуре и отклонение затрат на материалы по отдаче. Это объясняется тем, что добавление одного материала в большей пропорции, а другого в меньшей может привести к изменению совокупных затрат на материал в результате изменения в структуре его потребления в процессе производства.

Отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы показывает, какая часть отклонения по использованию материалов обусловлена изменением в нормативной номенклатуре. Его можно рассчитывать двумя методами:

1 метод: отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы = (фактическое количество использованных материалов – нормативное количество материалов на фактический выпуск) (нормативные средневзвешенные затраты на единицу использованных материалов – нормативные затраты на единицу используемых материалов);
2 метод: отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы = (фактическое количество использованных материалов нормативная стоимость единицы материала) – (общее фактическое количество использованных материалов в нормативной пропорции нормативные затраты на единицу материала).

Отклонение по отдаче прямых затрат на материалы показывает, какая часть отклонения по использованию материалов обусловлена влиянием на затраты разницы между фактически использованными материалами и их нормативным расходом.

Отклонение прямых материальных затрат по отдаче вычисляется как разница между плановым объемом производства и его фактическим значением, оцениваемым по себестоимости единицы выпускаемой продукции.

Отклонения по номенклатуре и по отдаче прямых затрат на материалы целесообразно рассчитывать в том случае, когда пропорции материалов могут колебаться в процессе выпуска продукции и подлежат контролю.

Отклонения прямых производственных трудозатрат. Общее отклонение прямых производственных трудозатрат также подразделяется на два вида: отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат и отклонение по производительности прямых трудозатрат.

Также следует отметить, что компания может включать в анализ отклонение по времени простоя. Время, оплаченное без выполнения какой-либо работы, – это непродуктивное время, и как следствие такой фактор является показателем неэффективности деятельности. В анализе простои являются, как правило, неблагоприятным фактором, за исключением случаев, когда они запланированы.

Важно понимать, что если компания учитывает отклонение по времени простоя, то при вычислении отклонения по производительности прямых производственных трудозатрат в качестве фактического количества отработанных часов рассматриваются именно отработанные, а не оплаченные часы.

Компаниям, у которых в периоды сезонного спада либо снижения спроса на продукцию могут быть планируемые простои, но при этом сохраняется оплата труда постоянного числа работников, можно рекомендовать включать в нормативную ставку оплаты надбавку в расчете на ожидаемое время простоя, а в качестве отклонения учитывать только внеплановые простои.

Отклонение по структуре прямых трудозатрат и по качеству/количеству труда. Если в производственном процессе возможно замещение одних работников другими независимо от квалификационной категории, то отклонение по производительности труда может анализироваться по двум составляющим: по структуре прямых трудозатрат (составу рабочей силы) и по качеству и/или количеству труда (отклонению по командной производительности или трудоемкости).

Отклонение по структуре прямых трудозатрат показывает, как изменяются затраты в связи с изменением нормативной структуры трудозатрат. Отклонение по качеству и/или количеству труда показывает влияние на затраты разницы между фактически отработанным временем и нормативным временем на фактический выпуск продукции.

Отклонения переменных накладных расходов. Общее отклонение переменных накладных расходов представляет собой разницу между фактическими переменными накладными расходами и нормативными, отнесенными на выпущенную продукцию. Последние рассчитываются как нормативная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции, умноженная на фактический объем выпуска продукции.

Отклонения постоянных накладных расходов. Величина постоянных накладных расходов не меняется в зависимости от изменения объема производства (в пределах релевантного диапазона выпуска продукции). Следовательно, бюджетный уровень постоянных затрат должен оставаться постоянным при любом уровне выпуска продукции. При этом важно учитывать, что отклонения постоянных накладных расходов по-разному рассчитываются в системе маржинального учета затрат и при использовании метода полного поглощения затрат.

Отклонение постоянных накладных расходов по фактическим затратам рассчитывается как разница между фактически понесенными постоянными накладными расходами и заложенными в бюджете на соответствующий период. Это единственный вид отклонений постоянных накладных расходов в том случае, если в компании применяется маржинальная система учета затрат.

При использовании метода полного поглощения затрат вычисление отклонений более трудоемко. В этом случае общее отклонение постоянных накладных расходов следует разделить на две составляющие: отклонение по фактическим затратам и отклонение по объему. Первая составляющая представляет собой величину недостаточно либо излишне распределенных расходов в результате отклонения фактически понесенных накладных расходов от бюджетных значений. В данном случае если факт превышает план, это приводит к недостаточному поглощению накладных расходов производственными, то есть отклонение неблагоприятное. И наоборот, если речь идет об экономии по сравнению с бюджетным показателем, отклонение рассматривается как положительное.

Отклонение постоянных накладных расходов по объему отражает недостаточное либо излишнее распределение накладных расходов в результате отличия фактического объема производства от запланированного. Если фактический уровень деловой активности оказался выше планового, это приводит к излишнему поглощению накладных расходов, а значит, отклонение положительно. И наоборот.

Отклонения продаж. При анализе продаж рассматрим два вида отклонений: по цене и по объему реализации. В первом случае отражается изменение выручки от продаж, вызванное отклонением фактической цены от заложенной в бюджет.

Что же касается отклонения фактического объема реализации, то в системе учета по методу полного поглощения затрат это отклонение анализируется с точки зрения влияния на валовую прибыль, базой сравнения здесь служит нормативное значение валовой прибыли на единицу реализованной продукции. А в системе маржинального учета речь идет, соответственно, о влиянии на маржинальную прибыль.

Также рассчитывается отклонение продаж по объему реализации, определяемое по нормативной отпускной цене единицы продукции. В этом случае речь идет об изменении выручки, обусловленном отличием фактического объема продаж от заложенного в бюджет.

Анализ отклонений продаж по структуре реализованной продукции целесообразно проводить в том случае, если руководство контролирует номенклатуру реализованной продукции. Он может оказаться полезен, когда прослеживается определенная связь между реализуемыми товарами. Например, для взаимодополняющих товаров, товаров-заменителей (в частности, товаров сторонних поставщиков и товаров, выпускаемых под собственной маркой) и т.д. Данное отклонение продаж по структуре рассчитывается как разница между фактически реализованным количеством товара в плановой номенклатуре и количеством, реализованным в фактической номенклатуре, оцениваемым в показателях нормативной прибыли на единицу товара.

Что важно учитывать при анализе отклонений

Сам по себе расчет отклонений не может дать руководству компании исчерпывающую информацию о состоянии дел, для этого в первую очередь следует определить значимость и необходимость их дальнейшего исследования и интерпретации.

Существует целый ряд факторов, которые необходимо учитывать, решая, в каком направлении вести дальнейший анализ. К ним относятся: контролируемость и управляемость, существенность, тенденции отклонений, затраты на сбор соответствующей информации, нормативы производительности, взаимозависимость отклонений. Рассмотрим каждый из этих критериев подробнее.

Управляемость и контролируемость. В первую очередь важно выделить управляемые изменения, на которые можно оказать влияние, и не управляемые со стороны компании. Так, например, компания не может влиять на изменение цены зерна на внутреннем или мировом рынке. Соответственно, неконтролируемые события влекут за собой внесение изменений в бюджет. Тогда как изменение системы мотивации персонала находится в сфере контроля руководителей, и через нее можно оказывать непосредственное влияние на рентабельность и эффективность деятельности предприятия.

Существенность. Незначительные отклонения анализировать не нужно, поскольку расходы на подобные исследования могут значительно превысить значение самих отклонений. Поэтому необходимо установить уровень существенности и исследовать только те отклонения, которые его превышают.

Тенденции отклонений. При анализе отклонений важно исследовать динамику их изменения. Например, рассмотрим отклонение по производительности. Допустим, что из месяца в месяц данное отклонение стабильно повторяется. Это может означать, что норматив производительности установлен неверно. Другая ситуация: отклонение по объему продаж каждый месяц в течение квартала характеризуется как неблагоприятное. Безусловно, данная тенденция должна анализироваться и руководству следует принять меры для исправления сложившейся ситуации.

Затраты. Следует определить возможные временные и трудовые затраты на анализ конкретного отклонения и сравнить их с потерями компании в случае, если подобный анализ проводиться не будет, а данное отклонение будет выявляться и на дальнейших этапах деятельности.

Взаимозависимость отклонений. Это очень важный момент в процессе анализа затрат. Практически всегда отклонения являются взаимозависимыми, и, следовательно, одно отклонение может быть следствием другого. Как правило, в этом случае одно из них будет неблагоприятным, а другое, наоборот, благоприятным. Рассмотрим несколько взаимозависимых отклонений.

1. Отклонение затрат на материалы по цене и использованию. В том случае, если в целях достижения благоприятного отклонения по цене приобретаются более дешевые материалы, то отходы производства могут значительно увеличиться, что приведет к неблагоприятному отклонению по использованию материала. Если же переработка более дешевого материала окажется еще и более трудоемкой, то это, в свою очередь, вызовет неблагоприятное отклонение по производительности (трудозатрат и переменных накладных расходов). Поэтому специалистам финансовой службы очень важно анализировать данные отклонения в совокупности и определить суммарный эффект от снижения цены и возможных потерь от снижения производительности труда и роста переменных расходов.

2. Отклонение по ставке оплаты трудозатрат и по производительности. Если производственному персоналу компании выплачивается заработная плата, рассчитываемая по более высокой тарифной ставке с учетом стажа работы в компании, опыта и квалификации, то наличие высококвалифицированного персонала может приводить к неблагоприятному отклонению по ставке оплаты. Но с другой стороны – к благоприятному отклонению по производительности и сокращению суммы переменных расходов и, возможно, благоприятному отклонению по использованию материалов.

Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может свидетельствовать о наличии низкоквалифицированного персонала, что может повлечь за собой неблагоприятное отклонение по производительности и увеличение процента брака, что в свою очередь приведет к неблагоприятному отклонению по использованию материалов, снижению производительности, а заодно обернется увеличением переменных расходов.

3. Отклонение по номенклатуре и по отдаче материалов. Если номенклатура материала дешевле, чем заложенная в нормативах, это может привести либо к неблагоприятному отклонению по отдаче материалов за счет низкого качества, либо повлияет на конечное качество продукта, что в свою очередь может стать причиной снижения цен на продукцию и падения объема продаж.

4. Отклонение по цене продаж и по объему. Между отклонением по цене и объему продаж существует очевидная взаимозависимость. Снижение цены реализации может стимулировать увеличение спроса на продукцию, и неблагоприятное отклонение по цене в этом случае компенсируется за счет положительного отклонения по объему реализации. Однако возможна и обратная ситуация. Поэтому отклонение в продажах следует оценивать комплексно, анализируя общий эффект снижения или увеличения цены. При этом необходимо учитывать эластичность спроса на рассматриваемый товар по цене, поскольку в противном случае ее снижение может не оказать желаемого эффекта на увеличение объема продаж.

Модели анализа отклонений

Рассмотрим основные модели анализа отклонений: эмпирическую, модель статистической значимости и карту статистического контроля. Они помогут определить способ исследования отклонений.

Эмпирическая модель. В данной модели критерий существенности отклонений определяется на основе накопленного компанией опыта. Если величина отклонения не превышает заданного уровня, то оно считается несущественным и не подлежит дальнейшему исследованию. И наоборот, в случае превышения установленного предела отклонение рассматривается как значимое и тщательно анализируется.

На первый взгляд, такая модель выглядит вполне логичной, но на практике выявляется целый ряд недостатков, связанных с ее использованием. В совокупности они серьезно ограничивают аналитические возможности модели. Рассмотрим основные проблемы, с которыми приходится сталкиваться при эмпирическом подходе:

выбор критерия существенности. На практике бывает довольно трудно определить величину критерия существенности, возникают вопросы: сколько процентов должен составлять этот критерий, должен ли он быть одинаковым для всех статей затрат или для каждой должен устанавливаться свой критерий. Логично установление различной величины существенности для разных статей затрат, и чем значительнее доля статьи в общем объеме расходов, тем меньшим должен быть для нее критерий существенности, и наоборот;
фиксированный критерий существенности не позволяет отслеживать резкие колебания в пределах критерия. Например, если критерий существенности установлен в размере 10 процентов, то резкое увеличение отклонения с 0,1 до 9,9 процента не будет проанализировано;
несущественные статьи могут попадать в разряд подлежащих дальнейшему анализу;
при наличии значительных сезонных колебаний отклонения, вызванные обычной деятельностью и связанные с сезонными колебаниями, будут попадать в выборку отклонений, подлежащих дальнейшему анализу;
не учитывается динамика отклонений во времени, хотя зачастую это значимое обстоятельство.

Модель статистической значимости. Это универсальная математическая модель, которая может применяться в любой компании. В ее основе лежит предположение о том, что возникающие в процессе хозяйственной деятельности отклонения относятся к нормально распределенным от рассчитанной средней величины. На практике это означает, что отклонение будет признано существенным только в том случае, если оно превышает рассчитанную на основе статистических данных величину.

Так, при нормальном распределении с доверительным интервалом 95 процентов отклонение от математического ожидания будет составлять 1,96 σ (стандартное отклонение, равное корню из дисперсии), то есть значение величины с вероятностью 95 процентов будет в пределах математического ожидания +/– 1,96 σ. Для доверительного интервала 99 процентов данное значение составит –2,576, а для 90 процентов – 1,643. Рассмотрим это на практическом примере.

Средний вес выпускаемой партии – 1000 кг, стандартное отклонение – 100 кг. Для анализа отклонений применяют доверительный интервал 90 процентов. Предполагается, что вес партий товара подчиняется нормальному распределению. Выпущенная партия товара имеет вес – 1200 кг. Рассчитаем, является ли отклонение в весе партии товара значимым.

При использовании доверительного интервала 90 процентов вес партий должен колебаться в пределах от +/- 1,643 от стандартного отклонения. Таким образом, вес партии должен составить от 835,7 кг до 1164,3 кг. То есть вес партии превышает рассчитанные значения, значит, отклонение подлежит дальнейшему анализу.

К основным недостаткам модели можно отнести проблему оценки среднего отклонения.

Карта статистического контроля. При использовании этого метода накопленная сумма отклонений, возникших в течение определенного промежутка времени, наносится на карту (то есть составляется график). В том случае, если отклонения являются несущественными, суммарные накопления будут колебаться случайным образом относительно средней величины. Если происходит существенное отклонение, то накопленная сумма будет демонстрировать более значительное колебание, и тогда, когда будет превышен установленный предел, ситуацию следует детально проанализировать.

Интерпретация отклонений

При анализе затрат важно не только рассчитать и выделить основные отклонения, но и правильно их оценить и интерпретировать и на основе этого разработать предложения по устранению причин неблагоприятных отклонений. Рассмотрим возможные интерпретации отклонений основных показателей.

Схема 7.2. Карта статистического анализа

Отклонения цен на материалы. В данном случае неблагоприятное отклонение чаще всего показывает, что цена, по которой менеджеры отдела закупок приобретали материалы, была выше заложенной в бюджет. Но при принятии управленческих решений важно учитывать факторы, которые не поддаются контролю со стороны ответственных лиц, например, инфляцию, сезонные колебания цен, наличие срочных заказов и т.д.

Если заранее известно, что цены на используемые материалы подвержены сезонным колебаниям, то нормативная цена в бюджете должна устанавливаться как средняя на год. В этом случае в период низких цен отклонение будет благоприятным, а в период роста цен – неблагоприятным. При этом делается допущение, что экономически не целесообразно покупать годовой запас материалов в период снижения цен и хранить его до момента использования.

Финансовому директору следует анализировать срочные заказы и их целесообразность, а также выявлять причины неравномерности производства, поскольку такие заказы могут приводить к значительному удорожанию закупки.

Важно, чтобы отклонения по цене учитывались в отчетном периоде, в котором производилась закупка.

Контрольная информация о таком отклонении должна поступать руководству и ответственным лицам как можно раньше, оптимально – на стадии заключения сделки, это позволит своевременно принимать корректирующие управленческие решения и минимизировать потери компании.

Отклонения по использованию материалов. Это отклонение позволяет анализировать соответствие использования материалов нормативам. Благоприятное отклонение может означать, что был использован более качественный материал (и, возможно, более дорогой, так что в этом случае следует проанализировать общее отклонение по данному материалу), он более эффективно использовался. Но одновременно это может свидетельствовать о неверно установленном нормативе (как правило, завышенном).

Неблагоприятное отклонение зачастую означает, что материал имел низкое качество либо был дефектным, в процессе производства формировались сверхнормативные отходы, была произведена бракованная продукция, имели место хищения на производстве, неправильно установлен норматив (обычно занижен). Возможно, следует провести более глубокий факторный анализ по номенклатуре и по отдаче материалов.

Отклонение по ставке оплаты труда. Неблагоприятное отклонение по данному показателю может быть вызвано повышением ставки вознаграждения. Также это отклонение возникает в результате непредусмотренной сверхурочной работы, оплачиваемой по более высокой ставке, или в результате выплаты премий. При анализе подобных отклонений следует проанализировать необходимость сверхурочных работ, случаи простоев, предшествующих сверхурочной работе, а также необходимость дополнительного выпуска продукции, не предусмотренного планом.

Вполне возможна ситуация, при которой неправильное планирование графика выпуска продукции или неравномерность заказов приводит с одной стороны к простоям, с другой – к последующим сверхурочным работам, что значительно увеличивает потери компании. Непредусмотренный планом выпуск продукции может приводить к выплате дополнительных премий работникам и одновременно к затовариванию складов.

Отклонение по производительности труда. Неблагоприятное отклонение по производительности труда указывает на низкую производительность в анализируемом периоде, что может объясняться слабой или неправильной мотивацией, низким качеством менеджмента, недостаточной профессиональной подготовкой и квалификацией самих работников. Также причинами возникновения неблагоприятных отклонений зачастую служат сверхнормативное время простоя из-за поломок оборудования или наличия узких мест в производственном процессе, ухудшение качества используемых материалов, неправильно установленный (завышенный) норматив.

В свою очередь, положительное отклонение может свидетельствовать об улучшении мотивации работников, использовании материалов более высокого качества, чем предусмотрено стандартом (в этом случае следует оценить совокупный эффект удорожания материала и повышения производительности), а также о неправильно установленном (заниженном) нормативе.

Отклонение переменных накладных расходов по производительности. Возникновение этого отклонения напрямую связано с производительностью труда, поскольку величина отклонения переменных накладных расходов прямо пропорциональна отработанным часам. Поэтому низкая производительность и последующее увеличение количества рабочих часов приводит не только к повышению затрат на оплату труда, но и к увеличению размера переменных накладных расходов. Поэтому анализ и устранение причин низкой производительности очень важны для компании.

Отклонение постоянных накладных расходов по фактическим затратам. Величина данных отклонений очень важна для анализа, поскольку она управляется и контролируется непосредственно руководителями компании.

Отклонения фактических накладных расходов от плановых должны отслеживаться по каждому центру затрат. Оптимальным является контроль на стадии заключения договоров, что может стать предупредительной мерой превышения бюджетных показателей. Причинами неблагоприятных отклонений могут стать повышение стоимости используемых услуг, их чрезмерное потребление, изменение типа потребляемых услуг.

Отклонение постоянных накладных расходов по объему. В отличие от других рассмотренных отклонений, отклонение постоянных накладных расходов по объему не является реальным отражением превышения или экономии расхода денежных средств компании по сравнению с бюджетными показателями. Это происходит из-за того, что отклонение оценивается по сравнению с величиной нормативной ставки поглощения накладных расходов. Поскольку оценочные показатели, используемые для расчета ставки поглощения, основываются на исторических данных и прогнозах, то ее величина остается произвольной, а это означает, что отклонение постоянных накладных расходов по объему определяется величиной недостаточно или излишне поглощенных расходов и не является контрольной информацией.

Отклонения продаж. Отклонение цены продажи показывает, насколько фактическая цена превышала либо была ниже нормативной. Благоприятное отклонение по объему отражает перевыполнение плана. Рост объемов продаж, как правило, сопровождается ростом коммерческих расходов.

В свою очередь, неблагоприятное отклонение показывает снижение объема продаж по сравнению с плановым показателем, с сопутствующим вероятным снижением коммерческих затрат.

Результирующий эффект отклонения по объему продаж заключается в увеличении или снижении рентабельности по показателю чистой (при методе полного поглощения) или маржинальной прибыли (при маржинальной системе учета затрат).

Бенчмаркинг как способ получения дополнительной информации

Чтобы повысить эффективность и улучшить результаты деятельности, руководителям необходимо иметь максимум информации. Анализ затрат и отклонений – это основной источник данных о состоянии дел в компании. В качестве дополнительного источника стоит использовать бенчмаркинг. Главная задача бенчмаркинга заключается в том, чтобы определить уровень эффективности других компаний в отрасли, с которым можно сравнивать результаты своей деятельности и определять стратегию дальнейшего развития. Предпосылкой использования бенчмаркинга является мысль о том, что, внедряя передовые методы работы других компаний, можно улучшить собственные показатели.

Основная трудность применения бенчмаркинга – сбор информации о необходимых показателях и процессах. При этом финансовую информацию получить проще, поскольку многие наиболее успешные компании являются публичными и раскрывают финансовую отчетность. Информацию о продукции можно получить при помощи метода обратного инжиниринга (детального изучения продукта конкурента с целью разобраться в процессе его изготовления, оценить конкурентные преимущества и прочее), в средствах массовой информации, у торгово-промышленных ассоциаций и т.д. Сведения о состоянии бизнес-процессов получить значительно сложнее.

Таблица 7.1. Показатели, используемые в бенчмаркинге

Бенчмаркинг может быть внешним и внутренним. Для чего он используется? В основном для того, чтобы рассчитать нормативы. Конечно, нормативы не должны быть постоянными, их следует регулярно пересматривать и обновлять на основе полученной посредством бенчмаркинга информации.

Таким образом, компания может создать систему непрерывного совершенствования, постепенно ужесточая нормативы и оптимизируя бизнес-процессы.

Кроме того, бенчмаркинг позволяет получить следующие положительные эффекты:

организация командной работы и кросс-функциональное взаимодействие, передача опыта внутри компании от более успешных подразделений менее успешным. Сравнение нормативов на сходные операции, например время формирования проводок по банковским выпискам, может помочь выявить оптимальный норматив для работы бухгалтера и оптимизировать численность соответствующего блока финансовой службы головной организации и филиалов;

выявление процессов, нуждающихся в совершенствовании, сокращение затрат;
внедрение в компании единого стандарта бизнес-процессов для всех подразделений.

Одним из важных преимуществ бенчмаркинга является то, что при внедрении этой практики менеджеры вовлечены в поиск путей совершенствования ключевых сфер деятельности компании, что позволяет устанавливать амбициозные, но достижимые цели. При этом наилучшим показателем реальности поставленных целей является тот факт, что другие компании смогли их достичь, что может оказывать глубокое мотивирующее действие на менеджмент.

Отчеты по результатам анализа

Итоговым документом по результатам анализа отклонений является оперативный отчет. Такой отчет позволяет объединить результаты вычисления отклонений и наглядно показать причины, по которым величина фактической прибыли за период отличается от нормативной. Рассмотрим основные принципы формирования оперативного отчета по результатам анализа.

Его форма должна соответствовать используемой системе учета затрат (методу полного поглощения или маржинальному методу). Формы отчетов для каждого метода приведены в таблицах 7.2 и 7.3.

Таблица 7.2. Пример аналитического отчета для метода полного поглощения затрат

Показатель	Значение, тыс. руб.
Нормативная прибыль до вычета коммерческих и административных расходов	45 900
Отклонение прибыли по объему продаж	(2250) (Н)
Нормативная прибыль по фактическим продажам	43 650
Отклонение по цене продаж	(2100) (Н)
Фактические продажи за вычетом нормативной себестоимости продаж	41 550
Отклонения затрат
По цене материалов	(900) (Н)
По использованию материалов	750
По ставке оплаты труда	300
По производительности труда	5100
По времени простоя	(1500) (Н)
	(300) (Н)
	765
Постоянных накладных расходов по затратам	(6840) (Н)
Постоянных накладных расходов по объему	(2775) (Н)
ИТОГО отклонения	(5400) (Н)
	36 150
	27 000
	9150
Контроль расчета
Продажи	143 400
Материалы	14 700
Трудозатраты	25 200
Переменные накладные расходы	3900
Постоянные накладные расходы	63 450
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль	9150

Важно отметить, что если объем фактических продаж и объем производства не совпадают, то при расчете фактической прибыли будут использоваться данные по стоимости конечных запасов. То есть если запасы оцениваются по фактическим затратам, а не по нормативной стоимости, то в оперативном отчете должна производиться корректировка. Она рассчитывается как разница между величиной запасов, оцененных по нормативной стоимости, и величиной запасов по фактической стоимости. Последняя величина рассчитывается как количество единиц конечных запасов, деленное на объем производства и умноженное на совокупные затраты по фактическому объему выпуска продукции.

Таблица 7.3. Пример аналитического отчета для маржинального метода учета затрат

Показатель	Значение, тыс. руб.
Нормативная маржинальная прибыль	102 510
Отклонение маржинальной прибыли по объему продаж	(5025) (Н)
Нормативная маржинальная прибыль по фактическим продажам	97 485
Отклонение по цене продаж	(2100) (Н)
Фактические продажи за вычетом нормативных переменных затрат по обороту	95 385
Отклонения затрат
По цене материалов	(900) (Н)
По использованию материалов	750
По ставке оплаты труда	300
По производительности труда	5100
По времени простоя	(1500) (Н)
Переменных накладных расходов по затратам	(300) (Н)
Переменных накладных расходов по производительности	765
ИТОГО отклонения	4215
Фактическая маржинальная прибыль	99 600
Плановые постоянные производственные накладные расходы	56 610
Отклонения постоянных накладных расходов по затратам	(6840) (Н)
Фактическая прибыль до вычета коммерческих и административных расходов	36 150
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль за период	9150
Контроль расчета
Продажи	143 400
Материалы	14 700
Трудозатраты	25 200
Переменные накладные расходы	3900
Постоянные накладные расходы	63 450
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль	9150

Также в отчет можно добавить следующие строки:

фактическая прибыль при учете запасов по нормативной стоимости;
корректировка запасов;
запасы по нормативной стоимости;
запасы по фактической стоимости;
итого сумма корректировки запасов;
фактическая прибыль при учете запасов по фактической стоимости.

После выявления факторов, оказывающих влияние на прибыль, и последующей оценки степени их влияния необходимо сделать выводы, а именно:

оценить результат работы компании в соответствии с заложенными в бюджет показателями, а также по сравнению с прошлым отчетным периодом и в динамике;
определить причины отклонений, проанализировать эти причины в динамике для выявления тренда изменения затрат;
сделать выводы о взаимосвязях данных отклонений;
определить, какие причины отклонений являются не контролируемыми со стороны менеджмента компании, а на какие может быть оказано корректирующее воздействие в целях предупреждения снижения суммы прибыли;
внести предложения по предупреждению финансовых потерь;
определить необходимые корректирующие действия.

"Экономический анализ: теория и практика", 2008, N 9

Основной целью создания любой организации является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений, успешного функционирования на рынке необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Как известно, процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием продукции. В процессе создания продукции определяется фактическая себестоимость, включающая сумму затрат на ее изготовление.

Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции - один из основных вопросов бухгалтерского учета. С одной стороны, достоверный и детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям бухгалтерской информации - администрации, учредителям, собственникам. Эти данные позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли существующая система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении развиваться. С другой стороны, состав производственных затрат организации - один из важнейших показателей, необходимых для расчета и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего - налога на прибыль. Ошибки в расчете себестоимости могут привести к серьезным налоговым последствиям.

Все затраты на производство и реализацию продукции выражаются с помощью себестоимости продукции. Поэтому одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции, т.е. соизмерение затрат на производство продукции с количеством выпущенной продукции.

Калькулирование себестоимости продукции может осуществляться различными методами, т.е. существуют несколько способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Выбор какого-либо метода основывается на учете особенностей производственного процесса, характера производимой продукции, ее составе, способе обработки.

Калькулирование себестоимости продукции дает неоценимую практическую пользу и является важным аспектом экономической деятельности предприятия. А выбор наиболее оптимальных методов экономических расчетов упрощает работу экономистов и дает возможность проведения более четкого и полного анализа эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Все аналитические методы, применяемые в системе управленческого учета в блоке управленческого контроля (контроллинга), при оценке планируемых (прогнозируемых, стандартных) показателей можно сгруппировать в две большие группы: универсальные и специфические. Универсальные методы, как правило, используются в других областях знаний: математике (индексный метод, метод цепных подстановок и т.п.), статистике (метод экстраполяции, регрессионно-корреляционный метод), экономическом анализе (факторный, интегральный, комплексной оценки и т.д.) и специфические методы, характерные только для управленческого учета, например общеизвестный метод "стандарт-кост".

Методы учета затрат в системе управленческого учета можно сгруппировать по следующим критериям: 1) времени возникновения; 2) полноте включения; 3) отношению к производственному процессу.

Согласно первому критерию выделяют методы фактических и нормативных (стандартных) затрат.

Метод учета нормативных затрат предполагает предварительное определение нормативных затрат по отдельным видам продукции, операциям, процессам и другим объектам с выделением в ходе производства отклонений от нормативных затрат.

Метод учета фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Методы учета затрат по второму направлению подразделяются на методы полной и неполной стоимости. Метод полной стоимости предусматривает исчисление себестоимости, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Альтернативным данному методу является подход, когда учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные. Она может исчисляться также только на основе производственных расходов и т.п. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность метода учета неполной стоимости. В зависимости от организации производства выделяют следующие методы: позаказный, попередельный (попроцессный), который, в свою очередь, подразделяется на полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты.

При позаказном методе объектом учета выступает производственный заказ. Применяется этот метод на предприятиях единичного производства.

При попередельном методе объектом учета затрат выступает передел - законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта - полуфабриката.

При полуфабрикатном варианте полуфабрикат выступает в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации на сторону.

При бесполуфабрикатном варианте полуфабрикат не выделяется в самостоятельную учетную единицу, предназначенную для реализации. Этот метод характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно, поэтапно превращаются в готовую продукцию.

Планирование потребности в материалах решает две основные задачи - определение количества и времени закупки необходимых запасов. Эти решения определяют расходы по содержанию запасов и издержки, связанные с приобретением материалов.

Определение количества необходимых для производства материалов начинается с составления сметы производства, которая основывается на планируемом или ожидаемом объеме продаж за определенный период. На основании производственной сметы формируются графики потребности в материалах. Если производственная смета предписывает изготовление определенного количества конкретных изделий, то необходимое в течение сметного периода количество материалов определяется как произведение количества изделий и определенного спецификациями количества материалов в одном изделии. Данный расчет применим и для определения потребности материалов на каждую неделю или на другой, более короткий, период.

На определение момента поставки конкретного материала непосредственное влияние оказывает цикл производства изделия и его компонентов. Цикл производства представляет собой период времени от момента начала работ с материалами до момента окончания производства изделия из этих материалов. При этом следует учитывать, что одни материалы необходимы сразу для начала работ по заказу, а другие - могут потребоваться лишь через какое-то время для выполнения заключительных операций.

Поскольку абсолютно точные прогнозы потребности в материалах практически невозможны, предприятию необходимо иметь резервные запасы, представляющие собой "запасы, которые поддерживаются в качестве страхового резерва при неопределенном спросе или направлении использования". Оптимальным размером резервного запаса будет такое количество, при котором издержки хранения и дополнительные затраты, связанные с приобретением материалов, будут минимальными.

Отпуск материалов в производство осуществляется на основании лимитных или лимитно-заборных карт. В них учитывают: вид операции, цех-получатель, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения. Лимитно-заборные карты являются первичными документами на отпуск материалов в производство. Лимит месячного расхода материалов исчисляется в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода. Перерасход или экономия материалов оперативно выявляются и учитываются на счетах бухгалтерского учета.

Лимит отпуска материалов может меняться. При изменении лимита отпуска материалов взамен старой лимитной карты выписывается новая.

Отпуск в производство материалов, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями-накладными, утвержденными руководителем предприятия.

Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции, а также на цеховые и общезаводские нужды.

Списание материалов на счета учета затрат осуществляется на основании рабочих листков, в которых указываются материалы, израсходованные в производство. За использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации несет ответственность начальник смены.

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле:

Р = О + П - В - О,
ф нп кп
где Р - фактический расход материала за отчетный период, руб.;
ф
О - остаток материала на начало отчетного периода, руб.;
нп

П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В - внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т.п.), руб.;

О - остаток материала на конец отчетного периода, определяемый
кп
по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка.

Рассмотрим порядок учета прямых материальных затрат на примере ООО "Зенит". Учетной политикой предусмотрен позаказный метод калькулирования.

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 10 "Материалы".

На основании исследуемых данных по заказу N 115 на изготовление изделия "А" в декабре 2006 г. по предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 20 236 руб., в том числе:

материал N 1 - 3450 руб.;

материал N 2 - 2737,02 руб.;

материал N 3 - 6459,60 руб.;

материал N 4 - 3850,70 руб.;

материал N 5 - 38,67 руб.;

материал N 6 - 54,34 руб.;

материал N 7 - 4,12 руб.;

материал N 8 - 3243,24 руб.;

материал N 9 - 398,11 руб.,

что отражено в бухгалтерском учете следующими записями: Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10 "Материалы" субсч. 10.1 "Сырье и материалы" на сумму 20 236 руб.

К топливу и энергии на технологические цели относятся электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для осуществления технологических операций. В себестоимость конкретного вида продукции технологическое топливо и энергия включаются исходя из первичных документов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение невозможно, то затраты топлива и энергии распределяются косвенным путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода энергоресурсов на единицу продукции. Достоверность определения расходов на технологическое топливо зависит прежде всего от того, насколько рабочие места оснащены измерительными приборами и каким образом строятся системы первичного учета расходования энергии на технологические нужды.

Соответственно, группировка затрат по статьям калькуляции учета сырья и материалов предполагает выявление отходов материальных ресурсов (возвратных отходов).

На поставку материалов организация заключает договоры с поставщиками, в которых определяются права, обязанности и ответственность сторон.

Контроль за выполнением плана материально-технического обеспечения по договорам, своевременностью поступления материалов возложен на службу снабжения. С этой целью в ней ведутся ведомости оперативного учета выполнения договоров поставки, в которых отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их количеству, цене, срокам отгрузки и т.д. Контроль за организацией этого учета осуществляет бухгалтерия.

Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, счетом). Если материалы расходуются в единицах, отличных от тех, в которых они поступили, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.

В контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.

Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия. Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.

Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению либо применяются после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов.

Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривают заранее и вносят в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий.

За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.

В целях совершенствования систем учета затрат в ООО "Зенит" применяют систему "стандарт-кост".

"Стандарт-кост" - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным плановым показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе "стандарт-кост" фиксируются дважды:

первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб;
второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять отклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных финансовых операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится.

Различают следующие виды нормативных затрат:

нормативные - они рассчитаны исходя из идеальных условий производства, исключающих аварии, остановки в работе оборудования, срывы поставок материалов, недостаточно высокую квалификацию рабочих, низкое качество используемых ресурсов. Очевидно, что на практике такие нормативы вряд ли могут служить ориентиром, однако каждый производитель должен стремиться к их достижению;
базовые - эти стандарты неизменны в течение длительного времени, не изменяются резко с ростом инфляции, пересматриваются при кардинальном совершенствовании технологического процесса;
достижимые (реальные) - рассчитываются, как правило, для условий конкретного производства и являются основой для расчета сметы затрат на производство.

Применение системы "стандарт-кост" позволяет:

составлять схемы выявления тех видов деятельности, в которых происходят постоянные и существенные отклонения от нормативов;
рассчитывать прогнозные значения будущих издержек производства, которые будут использованы при принятии управленческих решений;
упростить задачи учета затрат и весьма сократить время на ведение учетного процесса.

Нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из следующих элементов:

нормативная цена единицы материалов;
нормативное количество (норма расхода) материала;
норматив времени (затраты труда) на единицу продукции;
нормативная ставка оплаты труда.

Рассмотрим применение элементов системы "стандарт-кост" на примере ООО "Зенит". Предприятие, как отмечается в учетной политике, для расчета затрат на производство продукции использует позаказный метод калькулирования.

Для иллюстрации системы "стандарт-кост" выполним расчет отклонений по прямым затратам на материалы и прямым затратам на заработную плату.

Рассчитаем плановую себестоимость производства изделия "А".

Первоначально определим прямые расходы сырья и материалов для данного вида продукции.

Для изготовления изделия "А" требуются такие компоненты, как материалы N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. Нормативный расход материалов на 100 кг готовой продукции представлен в табл. 1.

Таблица 1

Расчет расходов материалов для производства изделия "А"

Рассчитаем количество материалов, необходимых для производства планового выпуска 1200 кг готовой продукции в месяц (табл. 2, 3).

Таблица 2

Расчет нормативных расходов сырья

Итак, для производства 1200 кг изделия "А" в месяц планируется расход материалов на сумму 21 428,02 руб.

Теперь рассчитаем фактический расход сырья на основании фактической выработки продукции, которая составила 1144 кг в мес.

Таблица 3

Фактический расход материалов

Для производства 1144 кг продукции израсходовано материалов на сумму 20 236,10 руб.

Сравнивая фактические и плановые затраты материалов, определяем, что фактические затраты отклоняются от нормативных. Проанализируем причины этих отклонений.

Анализ отклонений прямых материальных затрат

Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:

отклонений по цене;
отклонений по расходу материалов;
наличия производственного брака и (или) замены материалов.

Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы. Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Величина отклонений по цене на материалы может быть рассчитана следующим образом:

ДЕЛЬТАЦм = (Фактическая цена - Нормативная цена) Фактическое количество закупленных материалов.

Расчет отклонений по цене на материалы представлен в табл. 4.

Таблица 4

Расчет отклонений в стоимости материалов за счет изменения цен

Итого отклонение по цене на материалы составляет минус 59,94 руб. (благоприятное). Отклонение по цене на материал N 8 36,61 руб. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материалы N 1, 3, 4, 5, 6, 9, составившее 96,55 руб., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем благоприятное отклонение по цене на материалы в 59,94 руб. (-96,55 + 36,61).

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня. Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования.

Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения.

Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении цен на материалы.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход материалов с фактическим, представленным в табл. 5 и 6: согласно плановым материальным затратам стандартный расход материалов по каждому виду материала должен был составить:

Таблица 5

Плановая норма расхода на 100 кг готовой продукции

Таблица 6

Фактическая норма расхода на 100 кг готовой продукции

С учетом того, что фактически произведено продукции 1144 кг, стандартный расход материалов на изготовление этого количества изделия представлен в табл. 7.

Таблица 7

Стандартный расход материалов на изготовление фактического объема продукции

Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Так как ООО "Зенит" использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком. Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене.

ДЕЛЬТАИ = (Фактическое количество использованных материалов -
М
Нормативное количество материалов для фактического объема производства)
Нормативная цена.

Отклонения по расходу материалов на изготовление 1144 кг изделия "А" представим в табл. 8.

Таблица 8

Отклонения в стоимости материалов за счет изменения объема производства и удельного расхода материалов

Итого отклонение по расходу материалов составило минус 132 руб. - благоприятное отклонение.

Благоприятное отклонение отмечается по расходу материалов N 2, 4, 8 на сумму 186,07 руб., поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось из-за изменения объема производства и норм расхода. Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

По использованию материалов N N 1, 3, 6, 9 отклонение на сумму 54,07 руб. неблагоприятное из-за большего его фактического расхода. Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов и разницей во влажности материалов, так и различными неэффективными действиями, такими как: недостаточно четкое планирование графика производственного процесса; ошибки в наладке оборудования; использование материалов более низкого качества в целях экономии на цене; нерегулярные закупки; потери материалов на производственной линии; использование недостаточно квалифицированного труда; невозвращение на склад неиспользованных материалов и др. Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции. Стандартные удельные затраты материалов представлены в табл. 1. С учетом фактического объема производства 1144 кг общая сумма стандартных затрат представлена в табл. 9.

Таблица 9

Фактические затраты материалов представлены в табл. 3, следовательно, совокупное отклонение по материалам равно (табл. 10).

Таблица 10

Совокупное отклонение по материалам

Общее отклонение по материальным затратам составило минус 191,94 руб.

Оно складывается под воздействием двух факторов:

отклонение по цене, равное 59,94 руб.;

отклонение по использованию материалов, равное 132,00 руб.

Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем благоприятное отклонение по цене.

Литература

Воронова Е.Ю. Позаказное калькулирование: материальные затраты // Аудитор. - 2002. - N 5. - С. 34 - 43.
Ермакова Н.А. Классификация методов управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - N 13(28). - С. 52 - 55.

И.Г.Кондратова

Факторный анализ отклонений фактических затрат от плановых (или нормативных) предполагает разделение возникших отклонений по причинам (факторам), вызвавших их появление.

Выявление факторов отклонений затрат призвано:

1) определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;

2) предотвратить влияние факторов, приводящих к неблагоприятным отклонениям.

Отклонения прямых затрат представляют собой разницу между фактическими и плановыми затратами. Отклонения косвенных затрат – это разница между фактическими затратами и затратами, заложенными в смету на плановый период. Схема анализа отклонений затрат в составе анализа прибыли от продаж показана на рис. 5.

Отклонения прямых материальных затрат разделяются на две составляющие: 1) отклонение по расходу (количеству) материала; 2) отклонение по цене материала:

ΔМ = ΔМ q + ΔМ p ,

где ΔМ – общая сумма отклонений прямых материальных затрат; ΔМ q – отклонение по расходу материала (количественное отклонение); ΔМ p – отклонение по цене материала (ценовое отклонение).

В свою очередь

ΔМ q = (Q ф – Q пл)×P пл;

ΔМ p = (Р ф – Р пл)×Q ф,

где Q ф – фактический расход материала; Q пл – плановый расход материала; P ф – фактическая цена материала; P пл – плановая цена материала.

На практике сначала находят количественное отклонение, а затем ценовое отклонение определяют следующим образом:

ΔМ р = ΔМ – ΔМ q .

Если фактические затраты окажутся ниже плановых, отклонение считается благоприятным (Б), если они превысят плановую величину – отклонение неблагоприятное (Н). Благоприятное отклонение представляет собой экономию ресурсов и может также обозначаться знаком «минус». Неблагоприятное отклонение – это перерасход ресурсов, оно обозначается знаком «плюс».

При использовании в производстве нескольких видов материалов в анализе отклонений затрат следует также определять влияние изменений в структуре производства и материалоемкости.

Отклонения прямых затрат на оплату труда анализируются аналогично. Общее отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от их плановой величины может быть также разложено на две составляющие: 1) отклонение по производительности труда (по трудоёмкости); 2) отклонение по ставке оплаты труда:

ΔЗ = ΔЗ t + ΔЗ c ,

где ΔЗ – общее отклонение прямых затрат на оплату труда; ΔЗ t – отклонение по производительности труда; ΔЗ c – отклонение по ставке оплаты труда.

В свою очередь

ΔЗ t = (Т ф – Т пл)×С пл;

ΔЗ c = (С ф – С пл)×Т ф, или ΔЗ с = ΔЗ – ΔЗ t ,

где Т ф – фактические затраты труда (трудоёмкость продукции); Т пл – плановые затраты труда; С ф – фактическая ставка оплаты труда; С пл – плановая ставка оплаты труда.

Графическая интерпретация методики анализа отклонений прямых материальных затрат показана на рис. 6.

По иному проводится анализ отклонений косвенных затрат. Он основан на различении основных (технологических) косвенных затрат, которые считаются переменными, и накладных (хозяйственно-управленческих) затрат, которые являются постоянными. Основные косвенные затраты, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), могут нормироваться

Рис. 6. Анализ отклонений прямых материальных затрат

подобно прямым затратам. Величина накладных косвенных затрат (цеховых и общезаводских расходов) на единицу продукции определяются степенью использования производственных мощностей. Чем меньше загружено производственное оборудование, тем большая доля накладных постоянных расходов приходится на каждую единицу выпускаемой продукции. Это выражается известной формулой

где ATC(average total costs )- средние затраты на единицу продукции; AVC – средние переменные затратына единицу продукции; FC – постоянные затраты предприятия за отчётный период; Q – объём выпуска продукции за данный период.

На рис. 7 показан характер изменения средних затрат на единицу продукции в зависимости от динамики объёма выпуска продукции.

Из графика видно, что при росте выпуска средние затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня средних переменных затрат на единицу продукции.

AVC

Рис. 7. Зависимость между объёмом выпуска и средними затратами

на единицу продукции

Отклонения фактических косвенных затрат от плановой их величины вызываются изменениями объема выпуска продукции, связанными, во-первых, с использованием производственных мощностей и, во-вторых, с эффективностью производства.

С целью контроля плановые сметы косвенных затрат пересчитываются на фактический выпуск продукции. Такие пересчитанные сметы затрат называются гибкими сметами. Величина косвенных затрат в привязке к объёму выпуска (линия гибкой сметы) описывается формулой

КЗ с = КЗ пер.ед ×Q ф, + КЗ пост,

где КР с – плановые косвенные затраты в пересчете на фактический выпуск продукции; КР пер. ед – плановые переменные косвенные затраты на единицу продукции; Q ф – фактический выпуск продукции в отчётном периоде; КР пост – плановая сумма постоянных косвенных затрат.

Отнесение косвенных затрат на фактический выпуск продукции, т. е. включение их в себестоимость отдельных видов продукции, обычно производится по сметным ставкам этих затрат на единицу продукции

КЗ п = С кз ×Q ф,

где КЗ п – сумма фактически отнесённых (поглощённых) косвенных затрат в отчетном периоде; С кз – сметная ставка косвенных затрат на единицу продукции.

Сметная ставка косвенных затрат представляет собой плановую величину этих затрат на единицу продукции при базовом (нормальном) выпуске продукции. Она должна определяться при разработке плана (бюджета) предприятия

где КЗ пл – плановая сумма косвенных затрат, определённая по смете, в расчёте на базовый выпуск продукции; Q б – базовый выпуск продукции, заложенный в план (бюджет).

Зависимость величины отнесённых косвенных затрат (КЗ п) и косвенных затрат, определённых по гибкой смете (КЗ с), от объёма выпуска продукции показана на рис. 8.

Рис. 8. Поведение и отнесение косвенных затрат

Суммы отнесённых и сметных косвенных затрат совпадают только при фактическом выпуске продукции, равном базовому выпуску, т. е.

если Q ф2 = Q б, то КЗ п = КЗ с;

если Q ф1 < Q б, то КЗ п < КЗ с, т. е. косвенные затраты оказываются недоотнесёнными на продукцию, по сравнению с гибкой сметой;

если Q ф3 > Q б, то КЗ п > КЗ с, т. е. косвенные затраты будут переотнесёнными.

Общее отклонение косвенных затрат (ΔКЗ) представляет собой разницу между их фактической суммой (КЗ ф) и суммой, отнесённой на производство (КЗ п). или поглощённой суммой

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п.

Общее отклонение косвенных затрат может быть разложено на две составляющие: 1) отклонение по объёму производства; 2) отклонение от гибкой сметы. Отклонение по объёму производства возникает вследствие того, что фактический выпуск продукции не совпадает с базовым выпуском, величина которого использовалась для расчета ставки косвенных затрат на единицу продукции.

Отклонение от гибкой сметы возникает в результате отличия фактической величины и состава косвенных затрат от той их величины и состава, которые заложены в гибкой смете.

Сказанное можно выразить формулами

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с;

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п;

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с,

где ΔКЗ – общее отклонение фактических косвенных затрат от их величины, отнесённой на выпуск продукции; ΔКЗ q – отклонение по объёму производства; ΔКЗ с – отклонение от гибкой сметы.

Пример. Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А и изделие В. Планом намечалось выпустить за месяц 2000 штук изделий А и 1000 изделий В, фактически было произведено 1950 штук изделий А и 1100 изделий В.

Плановые данные о прямых затратах на производство данных изделий приведены в табл. 8 и 9.

Дополнительная заработная плата составляет на предприятии 12 % от основной заработной платы. Отчисления на социальные нужды – 26 % от суммы основной и дополнительной заработной платы.

Таблица 8. Прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 9. Прямые затраты на изготовление изделия В

В соответствии с технологией на изготовление одного изделия А требуется 0,5 часов работы производственного оборудования (машино-часов), на изготовление изделия В – 0,8 машино-часов. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по смете на месяц составляют 540 тыс. р.

На производство планового количества продукции необходимо 1800 машино-часов (2000×0,5 +1000×0,8). Тогда ставка РСЭО на один машино-час равна 300 р.

Цеховые расходы по смете на месяц составляют 850 тыс. р., общезаводские (общехозяйственные) расходы – 1020 тыс. р.

Плановые и фактические затраты за месяц на производство изделий приведены в табл. 10.

Данные таблицы о затратах по статьям получены следующим образом:

1) стоимость сырья и материалов и основная заработная плата производственных рабочих на изделия перенесены из табл. 8 и 9;

2) дополнительная заработная плата производственных рабочих на изделие А: 200×0,12 = 24 р., на изделие В: 250×0,12 = 30 р.;

3) отчисления на социальное страхование на изделие А: (200 + 24)×0,26 =

58,24 р.; на изделие В: (250 + 30)×0,25 = 72,8 р.;

4) нормативная ставка РСЭО на изделие А: 300×0,5 = 150 р.; на изделие В: 300×0,8 = 240 р. В табл. 11 приведён расчет нормативной и распределение фактической суммы РСЭО за месяц между изделиями. Фактическая сумма РСЭО составила 0,9883 от нормативной суммы РСЭО. Уменьшая во столько же раз нормативы на изделия, определяем фактическую сумму РСЭО в себестоимости выпускаемых изделий.

5) цеховые и общезаводские расходы распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО.

Плановая база распределения: 650000 + 540000 = 1190000 р. Ставка цеховых расходов на один рубль базы распределения: 0,7143 р. Тогда цеховые расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,7143 = 500000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,7143 = 350000 р.

Ставка общезаводских расходов на рубль базы распределения: 0,8571 р. Общезаводские расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,8571 = 600000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,8571 = 420000 р.

Таблица 10. Затраты на производство продукции, р.

	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– -графа 3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– -графа 7)
на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 2× ×2000)	на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 6× ×1000)

1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 250,0 300,0			-5000 -4000 -480 -1165 -10000 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 350,0 420,0	+2000 +20000 +2400 +5824 +20000 +39389 +38082	-3000 +16000 +1920 +4659 +10000 +43462 +30923
	1210,24			-23731	1460,8	+127695	+103964

Таблица 11. Расчёт нормативной и фактической суммы РСЭО

на фактический выпуск изделий

Распределение РСЭО на фактический выпуск изделий приведено в табл. 12.

Расчет в таблице произведён так. Сначала определена фактическая база распределения – сумма основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО: 666000 + 550000 = 1216000 р. Затем рассчитаны фактические ставки цеховых и общезаводских расходов на один рубль базы распределения. Ставка цеховых расходов: 0,7348 ставка общезаводских расходов: 0,8642 Далее, соответственно этим ставкам и базам распределения по каждому изделию распределяются общие фактические суммы цеховых и общезаводских расходов на выпуск изделий А и В. Так, на выпуск изделий А отнесены: цеховые расходы в сумме 504073 р.[(396000 + 290000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 592841 р. [(39600 + 290000)×0,8642] = 592841. На выпуск изделий В отнесены: цеховые расходы в сумме 389389 р. [(270000 + 260000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 458082 р. [(270000 + 260000)×0,8642].

Из табл. 10 видно, что фактические данные о затратах, полученные на основе первичных бухгалтерских документов, больше плановых расчётных данных на 83553 р., или на 2,15 %. Однако на этом основании ещё нельзя сделать вывод о том, что на предприятии получился перерасход ресурсов. Дело в том, что фактический выпуск изделий А оказался на 50 штук меньше

Таблица 12. Распределение цеховых и общезаводских расходов, р.

Изделия	Фактический выпуск за месяц, шт.	Основная заработная плата рабочих	РСЭО	Цеховые расходы	Общезаводские расходы
На изделие	На выпуск	На изделие	На выпуск	На выпуск	На изделие	На выпуск	На изделие

			По плану на фактический выпуск
Изделие А Изделие В		200,0 250,0		150,0 240,0			256,41 318,18	307,69 381,82
Итого	×	×	665000 × 556500 850000 Фактически по отчету	×		×
Изделие А Изделие В		203,08 245,45		148,72 236,36			258,50 353,99	304,02 416,44
Итого	×	×		×			×	×

планового, а выпуск изделий В на 100 штук больше планового. Следовательно, переменных затрат на выпуск изделий А и должно быть меньше, а на выпуск изделий В, наоборот, больше. Сумма постоянных затрат от выпуска продукции зависеть не должна. Для чистоты анализа плановые данные о затратах на производство нужно пересчитать на фактический выпуск изделий, т. е. составить гибкую смету затрат (табл. 13).

Для составления гибкой сметы используется формула, с помощью которой определяются плановые затраты на любой объем производства:

TC = ΣAVC i ×Q i + FC = 660,24×1950 + 690,8×1100 +

+ (850000 + 1020000) = 3917348 р.

Данные табл. 13 свидетельствуют о том, что фактические затраты оказались больше плановых на 67896 р., или на 1,73 %, т. е. допущен небольшой перерасход ресурсов. Таким образом, гибкая смета позволяет проанализировать выполнение плана по затратам более корректно.

Для более глубокого анализа отклонений прямых затрат потребуются дополнительные данные о фактических прямых затратах на производство изделий, которые приведены в табл.14 и 15.

Для удобства плановые и фактические данные о прямых затратах сведём в табл.16 и 17.

Проанализируем отклонения фактических прямых затрат на производство изделий А.

Отклонение по расходу стали составляет:

ΔМ q ст = +190×50 = +9500 р.;

Отклонение по цене стали:

ΔМ р ст = ΔМ ст – ΔМ q ст = +5000 – 9500 = -4500 р.

Отклонение по расходу пластмассы:

ΔМ q пл = +20×40 = +800 р.

Отклонение по цене пластмассы:

ΔМ р пл = ΔМ пл – ΔМ q пл = +1400 – 800 = +600 р.

Таблица 13. Затраты на производство продукции по гибкой смете, р.

Калькуляционные статьи затрат	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету	Отклоне- ния (графа11- -графа10)
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– - графа3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– - графа7)
пере-менные затраты на изделие	на факти-ческий выпуск (графа 2× ×1950)	пере-менные атраты на изделие	на факти- ческий выпуск (графа6× ×1100)

1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 × ×			+6400 +6000 +720 +1747 -2500 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 × ×	-7800 -5000 -600 -1456 -4000 +39389 +38082	-1400 +1000 +120 +291 -6500 +43462 +30923
Итого производственная себестоимость	660,24			+9281	690,8	+58615	+67896

Таблица 14. Фактические прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 15. Фактические прямые затраты на изготовление изделия В

Отклонение по производительности труда штамповщиков:

ΔЗ t шт = +15×100 = +1500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда штамповщиков:

ΔЗ с шт = ΔЗ шт – ΔЗ t шт = +2000 – 1500 = +500 р.

Таблица 16. Прямые затраты на производство изделия А, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие		Расход на выпуск (графа 2× ×1950)		Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие

1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: сталь, кг пластмасса, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: штамповка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 4,0 0,7 × 0,5 1,0	× 50,0 40,0 × 100,0 150,0	× ×		× ×		× 49,44 40,43 × 100,51 148,25	× 4,10 0,71 × 0,51 1,03	× -0,56 +0,43 × +0,51 -1,75	× +190 +20 × +15 +50	+6400 +5000 +1400 +6000 +2000 +4000

Таблица 17. Прямые затраты на производство изделия В, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на выпуск (графа 2× ×1100)	Сумма, р. (графа 3× ×графа 4)	Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие	Цены (тарифной ставки), р. (графа 8- -графа 3)	Коли- чества (графа 6- -графа 4)	Стоимости, р. (графа 7- -графа 5)

1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: латунь, кг дерево, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: литье, человеко-ч токарная обработка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 0,2 0,8 × 0,4 0,5 0,6	× 250,0 60,0 × 150,0 140,0 200,0	× ×		× ×		× 239,23 57,58 × 155,50 139,15 203,76	× 0,19 0,79 × 0,38 0,49 0,58	× -10,77 -2,42 × +5,50 -0,85 +3,76	× -11 -11 × -22 -11 -21	-7800 -5000 -2800 -5000 -1000 -2000 -2000

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:

ΔЗ t сб.А = +50×150 = +7500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:

ΔЗ с сб.А = ΔЗ сб.А – ΔЗ t сб.А = +4000 – 7500 = -3500 р.

Аналогично проведем анализ отклонений прямых затрат на производство изделий В.

Отклонение по расходу латуни составляет:

ΔМ q л = - 11×250 = -2750 р.;

Отклонение по цене латуни:

ΔМ р л = ΔМ л – ΔМ q л = - 5000 –(-2750) = -2250 р.

Отклонение по расходу дерева:

ΔМ q д = - 11×60 = -660 р.

Отклонение по цене дерева:

ΔМ р д = ΔМ д – ΔМ q д = -2800 –(-660) = -2140 р.

Отклонение по производительности труда литейщиков:

ΔЗ t лит = -22×150 = -3300 р.

Отклонение по ставке оплаты труда литейщиков:

ΔЗ с лит = ΔЗ лит – ΔЗ t лит = - 1000 – (-3300) = +2300 р.

Отклонение по производительности труда токарей:

ΔЗ t т = -11×140 = -1540 р.

Отклонение по ставке оплаты труда токарей:

ΔЗ с т = ΔЗ т – ΔЗ t т = -2000 – (-1540) = -460 р.

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия В:

ΔЗ t сб.В = -21×200 = -4200 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия В:

ΔЗ с сб.В = ΔЗ сб.В – ΔЗ t сб.В = -2000 – (-4200) = +2200 р.

Проанализируем отклонения косвенных затрат . Но сначала рассчитаем сметную ставку косвенных затрат на один машино-час. В качестве базового объема производства принимаем плановое количество машино-часов на месяц, т. е. 0,5×2000 +0,8×1000 = 1800 машино-часов.

Норматив переменных косвенных затрат (РСЭО) на изделие А - 150 р., на изделие В – 240 р. Сметная ставка косвенных затрат на машино-час составляет:

Косвенные затраты, отнесённые на фактический выпуск продукции:

КЗ п = 1338,89×1800 = 2410000 р.

Косвенные затраты, рассчитанные по гибкой смете, составят:

КЗ с = 150×1950 + 240×1100 + 850000 + 1020000 = 2426500 р.

Фактические косвенные затраты за месяц:

КЗ ф = 550000 + 893462 + 1050923 = 2494385 р.

Тогда общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п = 2494385 – 2410000 = +84385 р.

Отклонение по объёму производства:

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п = 2426500 – 2410000 = +16500 р.

Отклонение от гибкой сметы:

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с = 2494385 – 2426500 = +67885 р.

Общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с = + 16500 +67885 = +84385 р.

Рассчитанные отклонения фактических затрат от плановой их величины сведём в табл. 18.

В заключение составим калькуляции выпускаемых изделий (табл. 19 и 20).

Таблица 18. Структура отклонений затрат, р.

Отклонения затрат	По изделиям:	Итого
А	В
1. Отклонения прямых материальных затрат: 1.1. Отклонения по расходу материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 1.2. Отклонения по ценам материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 2. Отклонения прямых затрат на оплату труда: 2.1. Отклонения по производительности труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 2.2. Отклонения по ставкам оплаты труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 3. Отклонения косвенных затрат – всего, в том числе: 3.1. Отклонение по объему производства 3.2. Отклонение от гибкой сметы	+6400 +10300 × +9500 +800 - - -3900 × -4500 +600 - - +6000 +9000 × +1500 +7500 - - -3000 × +500 -3500 - - × - -	-7800 -3410 × - - -2750 -660 -4390 × - - -2250 -2140 -1000 -640 × - +4200 -3300 -1540 -360 × - -2200 +2300 -460 × - -	-1400 +6890 × +9500 +800 -2750 -660 -8290 × -4500 +600 -2250 -2140 +5000 +8360 × +1500 +11700 -3300 -1540 -3360 × +500 -5700 +2300 -460 +84385 × +16500 +67885

Таблица 19. Калькуляция себестоимости изделия А

Таблица 20. Калькуляция себестоимости изделия В

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Прибыль – это разница между полученными доходами и произведёнными расходами. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, как оно может увеличивать доходы и снижать расходы.

Основной доход машиностроительного предприятия – выручка от продажи произведенных изделий. Она зависит от объёмов продаж и цен на выпускаемые изделия. В свою очередь, объёмы продаж и цены изделий определяются созданной предприятием ценностью, под которой понимается полезность продукции для потребителей. Отсюда следует, что самый надёжный путь роста выручки от продаж – увеличение ценности производимой продукции. Это задача очень сложная, и решается она не только службами маркетинга, но также всем составом работников предприятия.

Создание ценностей связано с расходами, поэтому основные расходы машиностроительного предприятия формируются в производстве. Эти расходы складываются из затрат на производство изделий. Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на какие то цели (в данном случае – на производство продукции). При отгрузке изделий покупателям к затратам на производство добавляются затраты на их продажу, и вся эта сумма затрат списывается в расходы, которые затем вычитаются из выручки от продаж. Так определяется прибыль (или убыток) от продажи продукции.

Следовательно, роста прибыли можно также добиться за счет сокращения затрат на производство и продажу продукции. Но сокращать нужно не общую сумму затрат за отчетный период, ибо они связаны с выпуском продукции (увеличение выпуска продукции невозможно без роста затрат на производство). Снижать нужно затраты на единицу продукции, т. е. себестоимость выпускаемых изделий.

Прежде чем снижать себестоимость изделий, нужно её сначала исчислить. Исчисление же затрат на единицу продукции (калькулирование себестоимости) – процедура не такая простая. Методиками калькулирования, особенно современными, сейчас владеют немногие экономисты. Даже на предприятиях, где хорошо поставлен учёт затрат, с калькулированием себестоимости выпускаемой продукции дела обстоят неважно. А без надёжных данных о себестоимости продукции невозможно экономически обосновать ни одно управленческое решение. Любое решение, принимаемое менеджерами различного уровня, так или иначе сказывается на затратах, а значит, и на себестоимости продукции. Если данных о себестоимости на предприятии нет, то управленческие решения принимаются менеджерами интуитивно, по ситуации.

Проблемам, связанным с калькулированием себестоимости машиностроительной продукции, а также некоторым вопросам её анализа и посвящена наша работа.